Bindung an den Wertansatz des aufnehmenden Unternehmens bei Einbringung von Anteilen an einer Kapitalgesellschaft – Anwendung des Halbeinkünfteverfahrens im Verlustfall

Leitsatz

1. Bei Einbringung von Gesellschaftsanteilen an einer Kapitalgesellschaft gegen Gewährung von Anteilen an der aufnehmenden Kapitalgesellschaft entspricht der vom Einbringenden erzielte Veräußerungspreis grundsätzlich dem Wert, den die aufnehmende Kapitalgesellschaft für die eingebrachten Anteile angesetzt hat (Bestätigung des Senatsbeschlusses vom 19.12.2007, I R 111/05, BStBl II 2008, 536, BFH/NV 2008, 686, BFH/PR 2008, 230).

2. Wird der von der Kapitalgesellschaft angesetzte Wert im Rahmen der Besteuerung jener Kapitalgesellschaft korrigiert, so ändert sich dadurch zugleich der beim Einbringenden zu berücksichtigende Veräußerungspreis (Bestätigung des BMF-Schreibens vom 25.03.1998, BStBl I 1998, 268).

3. Wird im Rahmen einer von § 17 EStG erfassten Veräußerung ein Verlust erzielt, so ist dieser Verlust gem. § 3c Abs. 2 S. 1 EStG 2002 nur zur Hälfte abziehbar.

Normenkette

§ 20 Abs. 2 S. 1, Abs. 4 S. 1 UmwStG 1995, § 3 Nr. 40, § 3c Abs. 2, § 17 EStG 2002

Sachverhalt

Der Kläger war jedenfalls seit 1998 Aktionär der A-AG und der B-AG. Seine Beteiligung an der B-AG belief sich auf 9,99 % des Grundkapitals; dazu zählten 1 998 Stück Inhaberaktien im Nennbetrag von jeweils 5 DM bei einem Grundkapital von 100 000 DM. Die dafür angefallenen Anschaffungskosten betrugen 10 789 DM. Die A-AG war schon am 31.12.1998 buchmäßig überschuldet und hat im Jahr 2003 die Eröffnung des Insolvenzverfahrens über ihr Vermögen beantragt.

Im Dezember 1998 beschloss die Gesellschafterversammlung der B-AG, deren Grundkapital von 100 000 DM auf 200 000 DM zu erhöhen. Die Kapitalerhöhung sollte gegen Sacheinlagen erfolgen, die durch Einbringung von Aktien der A-AG geleistet werden sollten. In dem Beschluss heißt es, die Einbringung solle zum Teilwert gem. § 20 UmwStG 1995 erfolgen, wobei der Teilwert mit 170 Mio. DM für alle Aktien beziffert wurde. An der beschlossenen Kapitalerhöhung nahmen alle Aktionäre der B-AG teil. Der Kläger erhielt auf diese Weise weitere 1 998 Aktien der B-AG, womit er weiterhin 9,99 % von deren Grundkapital hielt. Im Januar 2001 hat der Kläger "0,5 % der Aktien" an der B-AG an einen Dritten veräußert. Am 21.12.2002 veräußerte er die übrigen B-Aktien für 37 998 EUR.

Der Kläger erklärte einen im Streitjahr 2002 zu berücksichtigenden Verlust aus der Veräußerung der B-Aktien i.H.v. 8 215 914 EUR. Bei der Berechnung dieses Verlustes waren die Anschaffungskosten der B-Aktien mit 16 993 789 DM angesetzt, wovon 10 789 DM auf die Anschaffung der ersten Aktien und 16 983 000 DM auf die Einbringung der A-Aktien entfielen. Ferner war der Kläger davon ausgegangen, dass er im Januar 2001 "0,5 % der Aktien" für 75 000 DM veräußert hatte. Die auf diese Aktien entfallenden Anschaffungskosten hatte er mit 434 874 EUR angegeben, was 5 % der erklärten gesamten Anschaffungskosten der B-Aktien entspricht. Schließlich ging die Berechnung davon aus, dass am 21.12.2002 "die restlichen 3 796 B-Aktien" für 37 998 DM veräußert worden seien.

Das FA berücksichtigte unter Hinweis auf § 3 Nr. 40 und § 3c Abs. 2 EStG 2002 den geltend gemachten Verlust nur zur Hälfte.

Im Jahre 2005 teilte das FA X dem (später beklagten) FA mit, dass sich der Einbringungswert der Aktien der A-AG entgegen der ursprünglichen Bilanzierung durch die B-AG nicht auf 170 Mio. DM, sondern auf 30 Mio. DM belaufen habe. Die die B-AG betreffenden Steuerbescheide für die Jahre 2000 bis 2002 – erst in diesen VZ habe sich der Unterschied im Einbringungswert ausgewirkt – seien zunächst dahin geändert worden, dass nur ein Einbringungswert von 5 Mio. EUR berücksichtigt worden sei. In einem daraufhin geführten Einspruchsverfahren sei eine tatsächliche Verständigung dahin erzielt worden, dass der Wert von 30 Mio. DM zutreffend sei. Dementsprechende Steuerbescheide gegenüber der B-AG seien bestandskräftig geworden.

Das FA erließ daraufhin geänderte Steuerbescheide für das Streitjahr, in denen es von einem Veräußerungsverlust i.H.v. 532 493 EUR ausging.

Die deshalb erhobene Klage hatte keinen Erfolg (FG München, Urteil vom 23.06.2010, 1 K 2271/07, Haufe-Index 2371926, EFG 2011, 95).

Entscheidung

Das wurde vom BFH denn auch bestätigt: Die in § 20 Abs. 4 S. 1 UmwStG 1995 gesetzlich angeordnete Bindungswirkung, was den vom Übernehmer angesetzten Anteilswert anbelangt, schlage auf den Übertragenden uneingeschränkt durch. Das gelte auch dann, wenn der Wertfestlegung eine tatsächliche Verständigung mit dem FA zugrunde liege.

Und dass der Kläger insgesamt einen Veräußerungsverlust erwirtschaftet habe, ändere nichts an der Anwendung des sog. Halbeinkünfte- und – damit einhergehend – des sog. Halbabzugsverfahrens. Dem Gesetz sei insofern keine Beschränkung zu entnehmen.

Hinweis

Im Kern des Urteils ging es um ein umwandlungssteuerrechtliches Problem. Der BFH bestätigt die Aussage, welche er bereits in seinem Beschluss vom 19.12.2007, I R 111/05 (BStBl II 2008, 536, BFH/NV 2008, 686, BFH/PR 2008, 230) getroffen hat:

1. Werden Anteile an einer Kapitalgesellschaft in eine unbeschränkt steuerpflichtig...