Blockchain-Technologie und Steuerrecht: Besteuerung von ... / 3 Direkte Besteuerung von Blockchain-Transaktionen

3.1 Allgemeine Einordnung sowie Rechtsquellen und -dokumente

Die Vielzahl an Antworten zu steuerlichen Fragestellungen korrespondiert stark mit dem Kursverlauf von Kryptowährungen und den damit erzielten Gewinn, die einer angemessenen Besteuerung zugeführt werden müssen. Wie sich an der Marktkapitalisierung von z. B. Bitcoin erkennen lässt^[1] zeichnet sich ein langfristiger Kursanstieg – mit gleichsam harten Kurseinbrüchen – seit der Einführung von Bitcoin und anderen Kryptowährungen ab.

So erlebten Kryptowährungen und insbesondere Bitcoin in den Jahren 2014 bis 2017 einen ersten starken Kursanstieg und rückten damit in das breitere Bewusstsein der Öffentlichkeit. In diesen Zeitraum fallen auch erste streitige Sachverhalte zur Besteuerung von Kryptowährungen, die in den Folgejahren einer finanzgerichtlichen Bewertung zugeführt wurden. Z. B. bejahte der BFH über den Instanzenzug des FG Köln^[2] die Qualifizierung von Currency-Token als sonstige Einkünfte, die als ein anderes Wirtschaftsgut nach § 22 Nr. 2 EStG i. V. m. § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 1 EStG betrachtet werden. Die Entscheidung betraf konkret das Streitjahr 2017 und hatte verschiedene Kryptowährungen zum Gegenstand, konkret Bitcoin, Ether und Monero.^[3] Ebenfalls entschied das FG Baden-Württemberg über einen streitigen Sachverhalt im Jahr 2017, der die Behandlung von Gewinnen im Zusammenhang mit Bitcoin zum Gegenstand hatte.^[4] Das FG Baden-Württemberg bejahte ebenfalls eine Besteuerung als anderes Wirtschaftsgut i. S. v. § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 1 EStG. In allen gerichtlichen Entscheidungen wurde ein normatives bzw. strukturelles Vollzugsdefizit verneint.

Damit lagen die finanzgerichtlichen Entscheidungen auch mit der Verwaltungsauffassung des BMF auf einer Linie. Das BMF äußerte sich in einem BMF-Schreiben^[5] v. 10.5.2022 mit dem Titel "Einzelfragen zur ertragsteuerrechtlichen Behandlung von virtuellen Währungen und von sonstigen Token" umfangreich.^[6] Dem ging ein Entwurf am 17.6.2021 voraus,^[7] der zum einen wegen der technischen Einordnung von Blockchain-Technologiebestandteilen und zum anderen wegen einer finanzverwaltungsfreundlichen Auslegungsstandpunkte kritisiert wurde. Z. B. wurde vertreten, dass zuvor zum Staking oder Lending eingesetzte Token einer 10-jährigen Haltefrist nach § 22 Nr. 3 EStG unterfallen sollten, bevor diese steuerfrei verkauft werden konnten. Diese Regelung wurde aber im aktuellen BMF-Schreiben gestrichen.

Bisher zeigt sich in allen finanzgerichtlichen Entscheidungen, dass das konkrete technische Design der Kryptowährungen für deren Bewertung unbeachtlich ist. Zwar standen bisher nur Currency-Token zur Entscheidung, jedoch bestehen bereits technische Unterschiede zu den entscheidungsrelevanten Kryptowährungen Bitcoin und Ether. Bitcoin ist eine dezidierte Kryptowährung, wohingegen Ether für das Blockchain-Netzwerk Ethereum zur Bezahlung von Transaktionen dient. Ether kann als eigene Kryptowährung zwar auch zu Spekulationszwecken bzw. auch zum Austausch mit anderen Kryptowährungen sowie Leistungen dienen, jedoch geht der Anwendungsbereich über eine bloße Kryptowährung hinaus. Weiter wurde in allen finanzgerichtlichen Entscheidungen durchgehend ein Vollzugsdefizit verneint. Die bisher lückenhafte internationale Durchsetzung des Steuervollzugs bei Krypto-Transaktionen soll durch erweiterte Mitwirkungspflichten von Intermediären gelöst werden.

Im März 2024 wurde der Entwurf eines Ergänzungsschreibens des BMF-Schreibens zirkuliert. Dieser Entwurf des Ergänzungsschreibens sieht neben kleineren Änderungen der ertragsteuerlichen Bewertung umfangreichere Änderungen der Steuererklärung-, Mitwirkungs- und Aufzeichnungspflichten vor. Schwerpunktmäßig werden zu übermittelnde Informationen von Krypto-Transaktionen an die Finanzverwaltungen konkretisiert. Außerdem werden On-Chain und Handelsplattformen sowie die Verpflichtung des Steuerpflichtigen zur Bereitstellung von geeigneten Transaktionsdaten zur steuerlichen Beurteilung thematisiert.^[8]

Grundsätzlich unterliegen unbeschränkt Steuerpflichtige gem. § 1 Abs. 1 EStG, die ihre Ansässigkeit in Deutschland nach §§ 8, 9 AO haben, vollständig der deutschen Besteuerung. Liegt nur eine beschränkte Steuerpflicht vor, erfolgt eine Besteuerung nach §§ 1 Abs. 4 i. V. m. 49 EStG. Es existieren auch Regelungen, die bei einer Verschiebung der Ansässigkeit den Besteuerungszugriff aufrechterhalten. Z. B. enthält § 2 AStG besondere Bestimmungen, welche die Steuerpflicht von Personen erweitern, die in den letzten 10 Jahren vor dem Umzug ins Ausland mindestens 5 Jahre in Deutschland ansässig waren. Damit wird eine Steuerpflicht unter bestimmten Voraussetzungen in den folgenden 10 Jahren begründet. Wenn insbesondere das Steuerniveau im neuen Heimatland der Person niedriger ist, nach § 2 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AStG. Dies ist nach § 2 Abs. 2 AStG unter anderem nach Nr. 1 der Fall, wenn die Steuer um ein Drittel geringer ist als die Belastung in Deutschland. Alternativ liegt eine weitere Besteuerung vor, wenn die beschränkt Steuerpflichtigen weiterhin wesentliche wi...