Blockchain-Technologie und Steuerrecht: Besteuerung von ... / 4 Indirekte Besteuerung von Blockchain-Transaktionen

4.1 Genereller Rahmen für die Mehrwertsteuerbarkeit von Krypto-Transaktionen

Neben der direkten Besteuerung von Blockchain-Transaktionen kann auf Anschaffungs- und Veräußerungsvorgänge auch Umsatzsteuer bzw. Mehrwertsteuer^[1] anfallen. Im Unterschied zur direkten Besteuerung werden nicht die Erträge, sondern die einzelnen Transaktionen betrachtet. In der EU ist die Mehrwertsteuer harmonisiert und es existiert ein einheitlicher grundlegender rechtlicher Rahmen.

Ob eine Blockchain-Transaktion eine Mehrwertsteuerpflicht auslöst, ist wesentlich von der Unternehmereigenschaft abhängig, nach § 2 Abs. 1 UStG. Im Anschluss ist zu fragen, ob eine Lieferung oder sonstige Leistung i. S. d. § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG durch den Unternehmer gegen Entgelt erbracht wird. Der Begriff der Lieferung wird wesentlich durch § 3 Abs. 1 UStG und der sonstigen Leistung über § 3 Abs. 9 UStG definiert. Besonders interessant bei Blockchain-Transaktionen sind sonstige Leistungen, die in einem Tun, Dulden oder Unterlassen bestehen können, außerdem müssen sie Gegenstand des Rechtsverkehrs sein.

Nach der Leistungsartbestimmung ist der Ort der Lieferung (§§ 3 Abs. 6 – 8, 3c -3g UStG) oder Ort der sonstigen Leistung (nach §§ 3a, 3b, 3e UStG) zu bestimmen. Es könnten evtl. Steuerbefreiungen vorliegen, die nach §§ 4, 4b, 6 – 8 UStG zu prüfen sind. Evtl. können Optionsmöglichkeiten nach § 9 UStG vorliegen. Die eigentliche Bestimmung der Bemessungsgrundlage nach §§ 10, 17 UStG kann bei der Verwendung volatiler virtueller Währungen oder Token ebenfalls schwierig sein. Werden über Blockchain-Transaktionen Zugänge zu bestimmten Dienstleistungen erschlossen, kann bei einer grundsätzlichen umsatzsteuerbaren Transaktion ein ermäßigter Steuersatz vorliegen. Eine Umsatzsteuerbarkeit führt jedoch auch gleichzeitig zur Vorsteuerabzugsberechtigung für Unternehmer (s. §§ 15, 14 UStG), die gerade bei größeren Anschaffungen (z. B. Software, Server) von Interesse sein kann.

Daneben gibt es im Mehrwertsteuerrecht zahlreiche Sonderregelungen. Interessant ist die Kleinunternehmerregelung des § 19 UStG, wonach Unternehmer bei einer gewissen Umsatzschwelle ein Wahlrecht haben, die Umsatzsteuerbarkeit auszuschließen. Die dadurch nicht notwendige Ausweisung der Umsatzsteuer führt zu einer höheren Attraktivität von Leistungen gegenüber Verbrauchern sowie einem geringeren administrativen Aufwand. Gleichzeitig entfällt jedoch auch die Vorsteuerabzugsmöglichkeit.

[1] Im Folgenden werden die Begriffe Mehrwertsteuer und Umsatzsteuer synonym verwendet.

4.2 Ausgewählte Blockchain-Transaktionen und ihre umsatzsteuerliche Einordnung

4.2.1 Mehrwertsteuerbarkeit von Kryptowährungen

Die Qualifikation der jeweiligen Leistungsart ist stark von individuellen Gegebenheiten abhängig. Unabhängig davon, sollen einige wichtige Leitlinien für eine bessere Orientierung vorgestellt werden. Eine wichtige Orientierung für die Qualifikation von Leistungsarten bei Blockchain-Transaktionen erfolgte im Jahr 2015 durch das Hedqvist EuGH-Urteil.^[1] In diesem Fall betrieb Herr Hedqvist eine Online-Wechselstube, über die man Bitcoin gegen Fiat kaufen und verkaufen konnte. Zunächst wurde vom EuGH unterstrichen, dass eine sonstige Leistung nach § 3 Abs. 9 UStG und keine Lieferung nach § 3 Abs. 1 UStG vorliegt. Weiter sah der EuGH jedoch eine Steuerbefreiung nach Art. 135 Abs. 1 Buchst. e. MwSt-SyStRL (§ 4 Nr. 8 Buchst. b UStG) als einschlägig an. Relevantes Tatbestandsmerkmal des Art. 135 Abs. 1 Buchst. e MwSt-SyStRL ist eine Steuerbefreiung bei Umsätzen die sich auf "…Devisen, Banknoten und Münzen beziehen, die gesetzliches Zahlungsmittel…" sind (Anmerkung: i. S. d. deutschen Übersetzung). Der EuGH nahm eine wörtliche Interpretation aller Sprachfassungen der MwSt-SyStRL vor und kam zu dem Schluss, dass nicht nur konventionelle Währungen hiervon umfasst sind. Vielmehr ist entscheidend, ob Bitcoin als alternatives Zahlungsmittel zwischen den Beteiligten akzeptiert wird. Auf der Grundlage dieses Urteils dehnte das BMF die Mehrwertsteuerbefreiung von Bitcoin auch auf andere virtuelle Währungen aus, sofern diese als alternatives vertragliches Zahlungsmittel zwischen den Beteiligten akzeptiert wird und keinem anderen Zweck als der Verwendung als Zahlungsmittel dient.^[2] Vor diesem Hintergrund lässt sich ableiten, dass lediglich Currency-Token einer Mehrwertsteuerbefreiung unterliegen. Dies gilt jedoch nicht bei der Verwendung von Currency-Token für die Bezahlung von Lieferungen und sonstigen Leistungen (Dienstleistungen). Lieferungen oder sonstige Leistungen, die in Bitcoin bezahlt werden, sind mit anderen Lieferungen oder sonstige Leistungen, die mit Fiat (z. B. Euro) bezahlt werden, vergleichbar. Die Bemessungsgrundlage für die mehrwertsteuerpflichtige Transaktion ergibt sich aus dem jeweiligen Wert des Currency-Tokens.

[1] EuGH, Urteil v. 20.10.2015, Rs C-264/14, Hedqvist.

[2] BMF, Schreiben v. 27.2.2018, III C 3 – S 7160-b/13/10001 BStBl 2018 I S. 316: Umsatzsteuerliche Behandlung von Bitcoin und anderen sog. virtuellen Währungen; EuGH, Urteil v. 22.10.2015, C-264/14, Hedqvist.

4.2.2 Mining-Aktivitäten

Mining steht in keinem unmittelbaren Zusammenhang mit der Leistung des Miner, daher liegt kein Leistungsaustauschverhältnis vor und eine Um...