Blockchain-Technologie und Steuerrecht: Besteuerung von ... / 4.2.4 Weitere Token und deren Verwendungsmöglichkeiten

Bei ICO ist nach der Art des jeweiligen Token zu unterscheiden. Currency-Token sind ein umsatzsteuerbefreiter Vorgang. Security-Token dienen der Kapitalgenerierung und sind aufgrund ihrer Beteiligungs- bzw. Partizipationsrechten eher mit Aktien vergleichbar. Sie stellen keinen umsatzsteuerbaren Vorgang dar.^[1] Werden die Currency-Token zum Lending eingesetzt, wird es sich häufig um umsatzsteuerbefreite Transaktionen nach § 4 Nr. 8 Buchst. a UStG handeln, da diese "…die Gewährung und die Vermittlung von Krediten…" zum Gegenstand haben.

Bei Utility-Token ist eine stärkere Differenzierung notwendig. Grundsätzlich werden diese als Gutschein nach § 3 Abs. 13 UStG bzw. Art. 30a Nr. 1 MwSt-SyStRL eingestuft. Damit ist die Ausgabe eines Gutscheins noch kein umsatzsteuerbarer Vorgang, wenn der Leistungsort, die Leistungsart, der Steuersatz oder evtl. eine Steuerbefreiung noch nicht feststehen (sog. Mehrzweck-Gutschein nach § 3 Abs. 15 UStG). Die Situation ändert sich allerdings, wenn ein sog. Einzweck-Gutschein angenommen werden kann, d. h. der Ort der Leistung sowie die geschuldete Mehrwertsteuer aufgrund der vordefinierten Leistungsart bereits feststeht. In einem solchen Fall findet nach § 3 Abs. 14 UStG eine umsatzsteuerbare Leistung statt. Bei einem Mehrzweck-Gutschein muss erst eine hinreichende Konkretisierung eingetreten sein, damit eine Umsatzsteuerbarkeit in diesem Zeitpunkt vorliegt.^[2]

Aufgrund der fehlenden Fungibilität von NFT ist eine Verwendung als alternatives Zahlungsmittel und damit eine Mehrwertsteuerbefreiung nach Art. 135 Abs. 1 Buchst. e. MwSt-SyStRL bzw. § 4 Nr. 8 Buchst. b UStG nicht möglich. Ist ein NFT mit einem Gegenstand oder einem physischen Gut verknüpft, könnte theoretisch eine Lieferung vorliegen. In diesem Fall könnte jedoch eine Einstufung als Utility-Token näherliegen, womit die jeweilige Qualifizierung als Gutschein relevant wird. Es liegt daher näher, NFT als "sonstige Leistung", evtl. sogar als "sonstige auf elektronischem Wege erbrachte Dienstleistungen" nach § 3a Abs. 5 Satz 2 Nr. 3 UStG bzw. Art. 7 Abs. 1 MwSt-DVO zu qualifizieren. In diese Richtung geht auch eine Kommunikation der spanischen Finanzverwaltung, die aufgrund des harmonisierten Rechtsrahmens in der EU herangezogen werden kann. Die spanische Finanzverwaltung definiert NFT als ein digitales Zertifikat zur Authentifizierung mit ihr verbundener digitaler Inhalte. Der Transfer von NFT wird daher hinsichtlich der Leistungsart als "sonstige auf elektronischem Wege erbrachte Dienstleistung" qualifiziert.^[3] Im Fall einer Unternehmereigenschaft würde dies zum Vorliegen einer Umsatzsteuerpflicht bei der Übertragung von NFT führen.

Im Ergebnis zeigt sich, dass die mehrwertsteuerliche Beurteilung von Blockchain-Transaktionen komplex sein kann und die Beurteilung der Leistungsart einige Besonderheiten aufweist.

[1] Schmidt, Kryptowährungen und Blockchains – Technologie, Praxis, Recht, Steuern, Abschn. 20.45.

[2] Philipp Maume, Rechtshandbuch Kryptowerte: Blockchain, Tokenisierung, Initial Coin Offerings, 1st ed (München: C.H. Beck, 2020), 502, Rdnr. 19 ff.

[3] S. dazu: Secretaría de Estabd de Hacienda Dirección General de Tributos, No de consulta: V0486-22, Fecha salida 10.3.2022.