Blockchain-Technologie und Steuerrecht: Besteuerung von ... / 5 Internationale Besteuerung von Blockchain-Transaktionen

5.1 Grundlagen der internationalen Besteuerung von Blockchain-Transaktionen

Krypto-Transaktionen zeichnen sich durch eine hohe Mobilität aus, d. h. der Handel aber auch die Ansässigkeit der Steuerpflichtigen sind häufig flexibel. Aus diesem Grund sind internationale Koordinierungsbemühungen notwendig, damit zumindest die Besteuerungsmechanismen ähnlich sind. Dies fängt bei einer einheitlichen technischen Begriffsbestimmung der Blockchain-Technologie und des Ökosystems an. Die Fragestellungen reichen jedoch weiter in die Bereiche der direkten Besteuerung, indirekten Besteuerung, Bewertungsfragen, der Einordnung von Stablecoins, CBDCs sowie DeFi-Transaktionen.^[1]

Grundsätzlich gilt das Welteinkommensprinzip, dies bedeutet, dass jeder Steuerpflichtige mit seinem gesamten Welteinkommen besteuert wird. Zum Ausdruck kommt dies bei unbeschränkt Steuerpflichtigen i. S. d. § 1 Abs. 1 EStG. Zur Vermeidung von Doppelbesteuerung existieren im internationalen Steuerrecht zwischen den jeweiligen Staaten sog. Doppelbesteuerungsabkommen, die nach § 2 AO vorrangig vor dem nationalen Steuerrecht angewendet werden müssen. Maßgeblich wurden Doppelbesteuerungsabkommen durch das OECD-Musterabkommen (OECD-MA) definiert.^[2] Das OECD-MA kann daher für allgemeine Aussagen herangezogen werden. Neben der Ansässigkeit und der Qualifikation des Steuerpflichtigen sind insbesondere die Art der Einkünfte entscheidend. Sollten Krypto-Einkünfte nach Art. 7 Abs. 1 OECD-MA als Unternehmensgewinne qualifiziert werden, liegt grundsätzlich ein Besteuerungsrecht des Ansässigkeitsstaates vor. Dieses Besteuerungsrecht kann allerdings bei Vorliegen von Betriebsstätten nach Art. 5 Abs. 1, 2 OECD-MA dem anderen Staat zugeschoben werden, wenn z. B. Mining-Farmen im Ausland betrieben werden. Liegen keine Unternehmensgewinne vor, können Einkünfte noch als Dividenden Art. 10 OECD-MA, Zinsen, Art. 11 OECD-MA sowie Gewinne aus der Veräußerung von Vermögen nach Art. 13 OECD-MA betrachtet werden.^[3]

Die Behandlung von Krypto-Transaktionen variiert stark zwischen den unterschiedlichen Staaten. Z. B. wird bereits die Frage, wann der Tausch/Erwerb von Kryptowährungen ein steuerbares Ereignis ist, unterschiedlich behandelt.^[4] Für eine nähere Betrachtung sollen die Schweiz und Österreich als ausgewählte Staaten herangezogen werden.

[1] S. "OECD, Taxing Virtual Currencies: An Overview Of Tax Treatments And Emerging Tax Policy Issues".

[2] OECD, Model Tax Convention on Income and on Capital: Condensed Version 2017, 2017.

[3] Maume, Rechtshandbuch Kryptowerte, Kap. § 17 Ertragsteuerliche Behandlung von Kryptotoken, Rn. 6.

[4] OECD, "Taxing Virtual Currencies: An Overview Of Tax Treatments And Emerging Tax Policy Issues", 26.

5.2 Grundsätze der Besteuerung in der Schweiz

Für die Unterscheidung, ob Krypto-Transaktionen einer Steuerpflicht in der Schweiz unterliegen, ist die gewerbliche Verstrickung, die Art des Handels, die gehandelten Krypto-Token sowie der Erwerb der Token wesentlich entscheidend. Insgesamt werden Zahlungs-Token, Anlage-Token und Nutzungs-Token unterschieden. Bei den Einkünften aus Kryptowährungen sind unterschiedliche Steuerarten zu berücksichtigen, konkret können diese Transaktionen der Vermögens-, Einkommens-, Gewinn-, Verrechnungssteuer sowie Stempelabgaben unterfallen. Private Krypto-Transaktionen von Zahlungs-Token sind grundsätzlich nicht steuerbar, s. Art. 16 Abs. 3 DBG^[1] und Art. 4 Abs. 1 VStG^[2] e contrario – unabhängig von Haltefristen. Für die Qualifikation als gewerbsmäßige Einkünfte ist z. B. neben der Häufigkeit, das Handelsvolumen, die Haltedauer und auch der Anteil am Lebensunterhalt entscheidend. Gleichzeitig führen die steuerfreien Kapitalgewinne dazu, dass auch Kapitalverluste nicht abziehbar sind.

Liegt eine gewerbsmäßige Einstufung vor, kann demnach eine Steuerpflicht vorliegen. Zahlungs-Token, die beim Mining oder Staking erzielt werden, gelten als Ertrag aus beweglichem Vermögen (Art. 20 Abs. 1 DBG). Die Verwendung eines Mining- oder Staking-Pools kann einen gewerbsmäßigen Handel begründen und damit zu Einkünften einer selbstständigen Erwerbstätigkeit führen (nach Art. 18 Abs. 1 DBG), die auch noch Sozialversicherungsbeiträge auslösen.

Die Qualifikation als Anlage-Token hängt wesentlich von der zivilrechtlichen Ausgestaltung des Tokens ab. Es werden

• Fremdkapital-Token,
• Anlage-Token mit vertraglichen Grundlagen sowie
• Anlage-Token mit Beteiligungsrechten unterschieden.

Fremdkapital-Token gewähren neben dem Anspruch auf Rückzahlung auch evtl. eine Zinszahlung. Werden die Fremdkapital-Token im Rahmen eines ICO erworben, unterliegen nur die Zinsen der Einkommensteuer (Art. 20 Abs. 1 Buchst. a oder b DBG, Art. 7 Abs. 1 StHG)^[3] sowie der Verrechnungssteuer.

Anlage-Token mit vertraglicher Grundlage haben keine Beteiligungsrechte und sind daher nicht mit Aktien vergleichbar. Hinsichtlich der Einkommensteuer liegt z. B. bei einem ICO eine einkommensneutrale Vermögensumschichtung vor, wohingegen bei Zahlungen Erträge aus beweglichem Kapitalvermögen angenommen werden.^[4]

Die letzte Kategorie der Anlage-Token mit Beteiligungsrechten ist mit Aktien oder anderen Beteiligu...