Blockheizkraftwerke, ertragsteuerliche Beurteilung

LfSt Bayern v. 11.1.2016, S 2240.1.1 - 6/7 St 32

Ergänzung der Verfügung vom 1.10.2015

1. Inhalt

Mit Verfügung vom 1.10.2015, S 2240.1.1-6/2 wurde die Änderung der Verwaltungsauffassung hinsichtlich der steuerlichen Beurteilung von Aufwendungen für ein Blockheizkraftwerk mitgeteilt. Danach wird nach Abstimmung auf Bund-Länder-Ebene ein Blockheizkraftwerk nicht mehr als selbständiges Wirtschaftsgut, sondern als wesentlicher Bestandteil des Gebäudes angesehen. Ausgenommen sind Blockheizkraftwerke, die als Betriebsvorrichtung anzusehen sind (vgl. Tz. 4.2).

Im Folgenden sollen die Konsequenzen aus der geänderten Verwaltungsauffassung sowie die ertragsteuerliche Behandlung im Allgemeinen aufgezeigt werden.

2. Allgemeines

Ein Blockheizkraftwerk dient der gleichzeitigen Erzeugung von Strom und Wärme (sog. Kraft-Wärme-Kopplung). Dabei wird mit einem Verbrennungsmotor zunächst mechanische Energie erzeugt und dann durch einen Generator in Strom umgewandelt. Die anfallende Abwärme des Generators und des Motors wird unmittelbar vor Ort zum Heizen des Gebäudes und für die Warmwasserbereitung in dem Gebäude verwendet.

Der selbst erzeugte Strom wird in der Regel insoweit in das öffentliche Netz eingespeist, als er nicht selbst verbraucht wird. Die Herstellung und der Verkauf des Stroms ist grundsätzlich als gewerbliche Tätigkeit i.S. des § 15 EStG zu beurteilen (BFH vom 17.10.2013, BStBl 2014 II S. 372).

3. Betriebseinnahmen

Zu den Betriebseinnahmen gehören:

• Vergütungen bzw. Zuschläge für den in das öffentliche Netz eingespeisten Strom, vergütet nach den Bestimmungen des Kraft-Wärme-Kopplungs-Gesetzes (KWKG) 2002 bzw. Erneuerbare-Energien-Gesetzes (EEG 2014);
• Vergütungen anlässlich der Lieferung von Strom und Wärme an Dritte;
• eventuelle Mineralölsteuererstattungen nach dem Mineralölsteuergesetz;
• der Eigenverbrauch des Stroms ist als Sachentnahme i.S. des § 4 Abs. 1 Satz 2 EStG mit dem Teilwert zu bewerten (§ 6 Abs. 1 Nr. 4 EStG). Hinsichtlich der Teilwertermittlungen gelten die Ausführungen in Tz. 7a der „Hilfe für den Betrieb von Photovoltaikanlagen” (www.finanzamt.bayern.de/LfSt, Rubrik Steuerinfos, Fotovoltaikanlagen) entsprechend;
• vereinnahmte Umsatzsteuer sowie Umsatzsteuererstattungen (ggfs. anteilig), sofern der Betreiber als Unternehmer i.S. des § 2 UStG anzusehen ist und die Kleinunternehmerregelung nicht in Anspruch nimmt (zur umsatzsteuerlichen Behandlung, vgl. Abschn. 2.5 Abs. 17 ff. UStAE).

3.1. Energielieferung im Rahmen eines Mietverhältnisses

Erfolgt der Verkauf des erzeugten Stroms und der Wärme im Rahmen einer Vermietung an den Mieter, sind diese Einnahmen aufgrund des Subsidiaritätsprinzips nach § 21 Abs. 3 EStG ebenfalls als Betriebseinnahmen des Gewerbebetriebs anzusehen.

Werden den Mietern lediglich die laufenden Kosten für die zum Betrieb des Blockheizkraftwerkes erforderlichen Brennstoffe (beispielsweise Heizöl, Erdgas, Holz- bzw. Strohpellets, Biogas) in Rechnung gestellt, handelt es sich um unselbständige Nebenleistungen der Vermietungstätigkeit nach § 21 Abs. 1 Nr. 1 EStG.

4. Betriebsausgaben

Als Betriebsausgaben kommen insbesondere in Betracht:

• Aufwendungen für den Einkauf von Brennstoff für das Betreiben des Motors (ggfs. anteilig);
• Reparatur- und Wartungskosten (ggfs. anteilig);
• Finanzierungskosten (ggfs. anteilig);
• Vorsteuer (ggfs. anteilig), wenn der Betreiber Unternehmer i.S.d. UStG ist (zur umsatzsteuerlichen Behandlung, vgl. Abschn. 2.5 Abs. 17 ff. UStAE);
• AfA bzw. Erhaltungsaufwand (ggfs. anteilig).

4.1. Blockheizkraftwerk als unselbständiger Gebäudebestandteil

Durch ein Blockheizkraftwerk verursachte Kosten sind im Wege der Aufwandseinlage als Betriebsausgaben zu berücksichtigen, soweit sie auf den Gewerbebetrieb „Stromerzeugung und Stromverkauf” bzw. „Wärmeerzeugung und Wärmeverkauf” entfallen. Der betriebliche Anteil ist durch die steuerpflichtige Person im Einzelfall anhand der insgesamt erzeugten Energiemenge (Strom und Wärme) zu ermitteln. Dabei können ggfs. auch die vom Hersteller der Anlage zu bescheinigenden Stromkennzahlen (vgl. § 3 Abs. 7 i.V.m. § 6 Abs. 1 Nr. 4 KWKG) oder die Leistungsangaben des Herstellers zum jeweiligen Anlagentyp als Aufteilungsmaßstab herangezogen werden.

Wird das Gebäude zur Erzielung von Einkünften aus Vermietung und Verpachtung eingesetzt, so mindert sich der Werbungskostenabzug entsprechend um die Aufwandseinlagen in den Gewerbebetrieb.

Bei einem selbstgenutzten Einfamilienhaus wird der durch das Blockheizkraftwerk erzeugte Strom zumindest teilweise in das öffentliche Netz eingespeist. Die erzeugte Wärme wird in der Regel selbst verbraucht; etwaige Überschüsse an Wärme bleiben zumeist ungenutzt. In diesen Fällen liegt nur hinsichtlich der Stromerzeugung ein Gewerbebetrieb vor; die mit der Wärmeerzeugung in Zusammenhang stehenden Aufwendungen sind ertragsteuerlich nicht zu berücksichtigen (§ 12 Nr. 1 EStG).

4.1.1 Besonderheiten bei AfA bzw. Erhaltungsaufwand – Herstellungsfall

Die Kosten für ein im Zuge der Errichtung eines Gebäudes bzw. im Rahmen anschaffungs...