BMF zur umsatzsteuerlichen Behandlung von Reihengeschäft ... / III. Das Reihengeschäft nach deutschem Recht

Mit Art. 12 Nr. 4 Buchst. b und c des Gesetzes zur weiteren steuerlichen Förderung der Elektromobilität und zur Änderung weiterer steuerlicher Vorschriften v. 12.12.2019^[9] sind die Regelungen der Quick Fixes in nationales Recht umgesetzt worden. § 3 UStG hat einen neuen Abs. 6a erhalten, der das Reihengeschäft ab dem 1.1.2020 regelt; Abs. 6 S. 5 und 6 wurden ersatzlos gestrichen. Nach der Gesetzesbegründung^[10] bewirkt die Neuregelung eine Klarstellung der Zuordnung der Beförderung oder Versendung bei Reihengeschäften und führt zur Vereinfachung und Verbesserung der Rechtssicherheit für die Wirtschaftsbeteiligten.

§ 3 Abs. 6a Satz 1 UStG definiert ein Reihengeschäft als Vorgang, bei dem mehrere Unternehmer, d.h. mindestens drei, über denselben Gegenstand Umsatzgeschäfte abschließen und der Gegenstand bei der Beförderung oder Versendung unmittelbar vom ersten Unternehmer an den letzten Abnehmer gelangt. Unmittelbarkeit bedeutet dabei weiterhin, dass beim Transport der Ware vom Abgangsort zum Bestimmungsort nur ein Unternehmer in der Kette die Transportverantwortung innehaben kann. Liegt die Transportverantwortlichkeit bei mehreren an der Reihe beteiligten Unternehmern (sog. gebrochene Beförderung oder Versendung), liegt kein Reihengeschäft vor.^[11] Mit Ausnahme der Aufnahme des Begriffs "Reihengeschäft" in den Gesetzestext hat es keine grundsätzliche materiell-rechtliche Änderung an der Legaldefinition zum Reihengeschäft gegeben. Liegt ein Reihengeschäft vor, ist die Warenbewegung nur einer der Lieferungen zuzuordnen. Nur diese Lieferung kommt in den Genuss der für die innergemeinschaftliche Lieferung bzw. die Ausfuhrlieferung vorgesehenen Steuerbefreiung.

Transportbeauftragung als Zuordnungskriterium: Die Durchführung des Transports der Gegenstände ist weiterhin auch in Deutschland das maßgebliche Besteuerungskriterium. Im Gegensatz zum europäischen Recht enthält die deutsche Regelung in § 3 Abs. 6a S. 2 und 3 UStG eine ausdrückliche Zuweisung der Warenbewegung zu einer Lieferung bei Transport durch den ersten Lieferer bzw. den letzten Abnehmer wie folgt:

2 Wird der Gegenstand der Lieferung dabei durch den ersten Unternehmer in der Reihe befördert oder versendet, ist die Beförderung oder Versendung seiner Lieferung zuzuordnen. 3 Wird der Gegenstand der Lieferung durch den letzten Abnehmer befördert oder versendet, ist die Beförderung oder Versendung der Lieferung an ihn zuzuordnen.

Wird der Transport des Gegenstands der Lieferung durch den ersten Unternehmer in der Kette (A) veranlasst, so ist die Warenbewegung der Lieferung von ihm an den ersten Abnehmer in der Kette (B) zuzuordnen.

Veranlasst hingegen der letzte Abnehmer in der Kette (C) den Transport der Waren, so wird die Warenbewegung der Lieferung an ihn zugeordnet, d.h. der Lieferung von B an C.

Entsprechend der Vorgaben des Unionsrechts regelt das deutsche Recht in § 3 Abs. 6a S. 4 UStG die Zuordnung bei Transport durch den Zwischenhändler. Dies ist nach der Legaldefinition der Lieferer innerhalb der Reihe mit Ausnahme des ersten Lieferers in der Reihe, der die Gegenstände selbst oder auf seine Rechnung durch einen Dritten versendet oder befördert.

4 Wird der Gegenstand der Lieferung durch einen Abnehmer befördert oder versendet, der zugleich Lieferer ist (Zwischenhändler), ist die Beförderung oder Versendung der Lieferung an ihn zuzuordnen, es sei denn, er weist nach, dass er den Gegenstand als Lieferer befördert oder versendet hat.

Weiterhin in Übereinstimmung mit den europäischen Vorgaben werden die Zuordnungskriterien für den Fall geregelt, in welchem der Zwischenhändler die Warenbewegung der von ihm ausgeführten Lieferung zuordnen möchte:

5 Gelangt der Gegenstand der Lieferung aus dem Gebiet eines Mitgliedstaates in das Gebiet eines anderen Mitgliedstaates und verwendet der Zwischenhändler gegenüber dem leistenden Unternehmer bis zum Beginn der Beförderung oder Versendung eine Umsatzsteuer-Identifikationsnummer, die ihm vom Mitgliedstaat des Beginns der Beförderung oder Versendung erteilt wurde, ist die Beförderung oder Versendung seiner Lieferung zuzuordnen.

Verwendet der mittlere Unternehmer gegenüber dem Steuerpflichtigen, der eine Lieferung an ihn ausführt, vor Beginn der Beförderung oder Versendung seine ihm vom Abgangsland der Warensendung erteilten Umsatzsteuer-Identifikationsnummer (USt-IdNr.), so ist die Warenbewegung seiner Lieferung an seinen Abnehmer zuzuordnen, d.h. der Lieferung von B an C. Nach der Gesetzesbegründung^[12] ist die USt-IdNr. spätestens bei Ausführung der Lieferung zu verwenden; spätere Änderungen bei der Verwendung der Umsatzsteuer-Identifikationsnummer bleiben ohne Auswirkung, da sie in diesem Zusammenhang lediglich der Zuweisung der Warenbewegung dient. Der Begriff "Verwendung" einer USt-IdNr. setzt dabei ein positives Tun des Zwischenhändlers voraus. So soll die verwendete USt-IdNr. nach der Gesetzesbegründung in dem jeweiligen Auftragsdokument schriftlich festgehalten werden. Wird der Auftrag nur mündlich erteilt, muss...