Bodenschatz im Abschluss nach HGB, EStG und IFRS / 3.2.2 Pachtvertrag über Bodenschätze

Rz. 56

Ein Substanzausbeutevertrag ist bürgerlich-rechtlich i. d. R. als Pachtvertrag nach § 581 BGB anzusehen und berechtigt den Pächter zum Genuss der Ausbeute (§ 99 Abs. 1 BGB). Der Erwerb des wirtschaftlichen Eigentums am noch nicht ausgebeuteten Vorkommen bzw. des bürgerlich-rechtlichen Eigentums an den ausgebeuteten Bodenbestandteilen ist nicht Folge eines Veräußerungsgeschäfts, sondern der Verpachtung, die in § 21 EStG ausdrücklich als Einkünftetatbestand geregelt ist.^[1]

Rz. 57

Der Annahme von Einkünften aus Vermietung und Verpachtung steht nicht entgegen, dass ein Bodenschatz, der zur nachhaltigen Nutzung in den Verkehr gebracht worden ist, steuerrechtlich als eigenständiges Wirtschaftsgut zu behandeln ist.^[2]

Rz. 58

Der BFH hat auch in einem anderen Fall aufgrund des Gesamtbilds der Verhältnisse eine entgeltliche Nutzungsüberlassung angenommen, weil der Steuerpflichtige und der Pächter bereits vor der Veräußerung des Grundstücks einen "Rückpachtvertrag" abgeschlossen hatten, an den tatsächlichen Nutzungsverhältnissen daher nichts geändert werden sollte und eine dauerhafte Trennung des Steuerpflichtigen von dem Grundstück nicht vorlag.^[3]

Rz. 59

Auch im Beschlussfall vom 4.12.2006^[4] ist der BFH bei einem Steuerpflichtigen auf einem ihm gehörenden Grundstück entdeckten Bodenschatz durch Überlassung an einen Dritten zur Ausbeute von einem Pachtvertrag ausgegangen, der zu Einkünften aus Vermietung und Verpachtung führt.

Rz. 60

Im Beschluss v. 28.9.2010^[5] hat der BFH nach Maßgabe der Beweisaufnahme (Vernehmung von Zeugen zum Beweisthema: zeitliche Dauer und Umstände des Sandabbaus) – anders als der Steuerpflichtige – den als "Kauf" bezeichneten Sandausbeutevertrag als Pachtvertrag mit daraus resultierenden Verpachtungseinkünften gewürdigt.

Rz. 61

Der BFH hat im Urteil vom 24.10.2012^[6] unter Berücksichtigung der einschlägigen BFH-Rechtsprechung im vorliegenden Streitfall die für die Annahme eines Pachtvertrages (Verpachtung) und die Annahme eines Kaufvertrages (Veräußerung) sprechenden Indizien gegeneinander abgewogen und ist zu dem Ergebnis gelangt, dass der vorliegende Vertrag unter Berücksichtigung der Gesamtumstände als Pachtverhältnis zu beurteilen ist. Der Vertrag enthielt wesentliche veräußerungs-atypische Elemente. Es handelte sich nicht um einen zeitlich begrenzten Abbau und die Lieferung festbegrenzter Mengen an Bodenschatz. Insbesondere lag keine einmalige Lieferung von Bodensubstanz vor, zumal der Steuerpflichtige den Sand auch nicht in Eigenregie abgebaut hat oder hat abbauen lassen. Danach stand die Nutzungsüberlassung der Fruchtgewinnung (Bodenschatz als Grundstücksertrag) im Vordergrund. Die Einordnung der Einnahmen unter Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung war daher zwingend.

Ist in dem Ausbeutevertrag ein nicht laufend zu zahlendes Nutzungsentgelt vereinbart worden, wie zum Beispiel nach der Fördermenge, sondern eine Einmalzahlung ist diese nach § 11 Abs. 1 Satz 3 EStG auf mindestens 5 und höchstens 10 Jahre zu verteilen.^[7]

[1] BFH, Urteil v. 21.7.1993, IX R 9/89, BStBl 1994 II S. 231 m. w. N.

[2] BFH, Urteil v. 21.7.1993, IX R 9/89, BStBl 1994 II S. 231.

[3] BFH, Beschluss v. 3.1.2006, IX B 162/04, BFH/NV 4/2006 S. 738 m. w. N.

[4] BFH, Beschluss v. 4.12.2006, GrS 1/05, BStBl 2007 II S. 508 auf Vorlage-Beschluss v. 16.12.2004, III R 8/98, BStBl 2005 II S. 278 i. V. m. BFH, Beschluss v. 15.4.2004, II R 8/98, BStBl 2004 II S. 730.

[5] BFH, Beschluss v. 28.9.2010, IX B 65/10, BFH/NV 2011 S. 43.

[6] BFH, Urteil v. 24.10.2012, IX R 6/12, BFH/NV 2013 S. 907 m. w. N.

[7] OFD Münster, Verfügung v. 28.12.1982, S 223 -43 -St 11- 31.