Bodenschatz im Abschluss nach HGB, EStG und IFRS / 3.7.3 Im Privatvermögen entdeckter Bodenschatz bei Zuführung zum gewerblichen Betriebsvermögen

Rz. 108

Im Beschlussfall v. 4.12.2006^[1] hat der BFH entschieden, dass ein im Privatvermögen entdecktes Kiesvorkommen, das sich zu einem Wirtschaftsgut konkretisiert hat, bei Zuführung zum Betriebsvermögen gemäß § 6 Abs. 1 Nr. 5 Satz 1 1. Halbsatz EStG mit dem Teilwert in das Betriebsvermögen einzulegen ist. Es dürfen jedoch beim Abbau des Kiesvorkommens keine Absetzungen für Substanzverringerungen vorgenommen werden, denn die Gestattung entsprechender Absetzungen auf der Basis des Teilwerts verhinderten die nach dem Gesetz vorgesehene Brutto-Besteuerung der Abbauerträge.

Rz. 109

Bei der Einordnung von Bodenschätzen als materielle bzw. immaterielle Wirtschaftsgüter ist zu differenzieren zwischen der Substanz als solcher (Bodenschatz, Kiesvorkommen) und den notwendigen Berechtigungen, den Bodenschatz zu gewinnen und zu nutzen (Gewinnungsrecht).

Rz. 110

Nicht dem BBergG unterliegende Bodenschätze bedürfen lediglich einer öffentlich-rechtlichen Abgrabungsgenehmigung. Das Recht zur Nutzung ist unselbstständiger Teil des Eigentumsrechts. Der Eigentümer benötigt kein separates Gewinnungsrecht.

Rz. 111

Nach Rosarius^[2] hat der BFH die bisherige Rechtsprechung in seinem Beschluss vom 4.12.2006 zur Einlage eines selbst entdeckten Bodenschatzes in das Betriebsvermögen vollständig geändert. Abgeleitet von den Vorgaben des BBergG kommt der BFH zu dem Ergebnis, dass sowohl bergfreie Bodenschätze als auch dem BBergG unterliegende grundeigene Bodenschätze steuerrechtlich als materielle Wirtschaftsgüter einzustufen sind. Dasselbe gilt für nicht dem BBergG unterliegende Bodenschätze, deren Gewinnung einer öffentlich-rechtlichen Abgrabungsgenehmigung bedarf. Nach Erteilung der Gewinnungsberechtigung, der Begründung von Bergwerkseigentum oder der Erteilung der Abbau- oder Abgrabungsberechtigung steht hinsichtlich des Bodenschatzes die Substanz im Vordergrund, die dem Bodenschatz steuerrechtlich die Eigenschaft eines materiellen Wirtschaftsguts vermittelt, sobald mit der Aufschließung oder Verwertung begonnen wird.

Rz. 112

Diese Einschätzung findet im Gesetz selbst hinreichend Ausdruck. § 7 Abs. 6 EStG regelt den Verbrauch der (materiellen) Substanz, nicht aber eines Nutzungsrechtes. § 11d Abs. 2 EStDV spricht von Bodenschätzen, nicht von Abbauberechtigungen. Auch die Rechtsprechung des BFH hat in der Vergangenheit Bodenschätze "zwanglos" als materielle Wirtschaftsgüter beurteilt. Zum notwendigen Betriebsvermögen eines gewerblichen Abbauunternehmers gehöre nicht nur der Bodenschatz (hier: Kiesvorkommen), sondern auch der darüber liegende Grund und Boden. Das EStG selbst unterscheidet zwischen Mineralgewinnungsrechten (z. B. § 21 Abs. 1 Nr. 1 EStG, § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 1 EStG) und dem Bodenschatz (§ 11d Abs. 2 EStDV).

Rz. 113

Der Fall der Einlage eines im Privatvermögen entdeckten Bodenschatzes ist dem der Nutzungs- und Nutzungsrechtseinlage partiell vergleichbar. Auch hier würde durch die auf dem Teilwertansatz beruhenden Absetzungen die im Privatvermögen vorgesehene Besteuerung des Abbaus unterlaufen. Der Teilwert des Bodenschatzes verkörpert den Abbauertrag, der nach der gesetzgeberischen Grundsatzentscheidung bei Abbau stets der Besteuerung unterliegt (§ 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG, § 21 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG; § 11d Abs. 2 EStDV).

Rz. 114

Wird das Kiesvorkommen im Privatvermögen entdeckt, ist der Abbau des Kiesvorkommens durch Verpachtung gemäß § 21 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG, § 11d Abs. 2 EStDV "brutto" ohne Absetzungen zu besteuern.^[3] Wird hingegen das Kiesvorkommen im Betriebsvermögen entdeckt, ist die Besteuerung gemäß § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG mangels auf die Substanz entfallender Anschaffungskosten ebenfalls brutto vorzunehmen.

Rz. 115

Allein durch die Überführung des Kiesvorkommens aus dem Privatvermögen in das Betriebsvermögen dürfen keine Absetzungsmöglichkeiten begründet werden. Wie bei der Einlage von Nutzungsrechten die Nutzung zu besteuern ist, muss bei der Einlage des Bodenschatzes der Abbau steuerbar bleiben; die Teilwerteinlage darf das nicht verhindern. Die in § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG und § 21 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG sowie § 11d Abs. 2 EStDV vorgesehene Abbaubesteuerung kann durch die Einlagebewertung nicht umgangen werden. Ein solches Ergebnis würde den einkommensteuerrechtlichen Wertungen zuwiderlaufen.^[4]

Rz. 116

Diese Beurteilung differenziert entsprechend der unterschiedlichen Behandlung von Nutzung und Veräußerung zwischen der Einlage mit dem Teilwert auf der einen und dem Abbauverbot auf der anderen Seite. Wird das Kiesvorkommen durch Abbau genutzt, sind die Erträge brutto zu erfassen. Soweit das eingelegte Kiesvorkommen hingegen vor seinem Abbau aus dem Betriebsvermögen heraus veräußert wird, ist der verbliebene Buchwert gegenzurechnen.^[5]

Rz. 117

Konsequenzen aus dem Beschluss des Großen Senats v. 4.12.2006^[6]:

Nach Stalbold^[7] ergeben sich aus dem Beschluss des Großen Senats des BFH v. 4.12.2006 bei Abbau oder Veräußerung von Grundstücken mit Substanzvorkommen folgende Konsequenzen:

• Wird...