Bodenschatz im Abschluss nach HGB, EStG und IFRS

1 Grundlegendes zu Bodenschätzen

1.1 Ertragsteuerliche Behandlung umstritten

Rz. 1

Die Problematik der ertragsteuerlichen Behandlung, insbesondere die Qualifizierung der Abbauverträge beschäftigt schon seit Jahren die Rechtsprechung, Finanzverwaltung, Steuerberatung und Literatur ständig und regelmäßig. Dies macht u. a. ein Eingehen auf die bergrechtliche Einteilung der Bodenschätze, die Behandlung des Bodenschatzes als unselbstständiger Bestandteil des Grund und Bodens oder die Entstehung des Bodenschatzes als bewertbares selbstständiges Wirtschaftsgut, Behandlung der Ausbeuteverträge als Kauf- oder Pachtverträge, Fragen der Zuordnung des Wirtschaftsguts "Bodenschatz" zum Privatvermögen oder Betriebsvermögen eines Land- und Forstwirtes oder Gewerbetreibenden, die Frage, ob ein Ausbeutevertrag in eine Veräußerung des Wirtschaftsguts "Bodenschatz" oder einer begrenzten Nutzungsüberlassung aufgespalten werden kann und die Zuordnung der Einnahmen aus der Verwertung des Bodenschatzes zur richtigen Einkunftsart notwendig.

Rz. 2

Angesprochen werden auch Probleme der Ausschaltung der Verfügungsmacht des Grundstückseigentümers und Fragen des wirtschaftlichen Eigentums, der Einlagefähigkeit und Bewertung des Bodenschatzes, der Aktivierung und Absetzung für Substanzverringerung (AfS) eines im Privatvermögen entdeckten und in das Betriebsvermögen eingelegten Bodenschatzes sowie Methoden der AfS bei Bodenschätzen.

Rz. 3

Neben der einkommensteuerrechtlichen Behandlung der Bodenschätze runden Ausführungen zu ihrer Behandlung in der Handelsbilanz und nach IAS/IFRS das Thema ab.

1.2 Begriff des Bodenschatzes

Rz. 4

Der BFH hat es abgelehnt, die Erdoberschicht (Mutterboden) und die darunter liegenden Bodenschichten generell in 2 Wirtschaftsgüter aufzuteilen.^[1] Der Bodenschatz bleibt bis zu seiner Entstehung bilanzsteuerrechtlich ein unselbstständiger Teil des Grund und Bodens. Die Entdeckung des Bodenschatzes ist noch kein Grund, ein selbstständiges Wirtschaftsgut anzunehmen.^[2] Die den Bodenschatz bedeckende Erdschicht (z. B. Ackerkrume) und der darunter befindliche Bodenschatz sind grundsätzlich nur ein Teil des einheitlichen Wirtschaftsguts Grund und Boden, das nicht der Abnutzung unterliegt und für das keine Absetzungen für Substanzverringerung nach § 7 Abs. 6 EStG vorgenommen werden können.

Rz. 5

Der BFH^[3] definiert Bodenschätze als Bestandteile des Grund und Bodens, die unter Anstrengungen aus dem Boden gewonnen werden. Dazu gehören z. B. Erdgas, Erdöl, Erze, Gesteine, Kali, Kies, Lehm, Mergel, Kohle, Metalle, Salz, Ton und Torf. Bodenschätze sind nach § 3 Abs. 1 Bundesberggesetz (BBergG) vom 13.8.1980^[4] alle mineralischen Rohstoffe in festem oder flüssigem Zustand und Gase, die in natürlichen Ablagerungen oder Ansammlungen in oder auf der Erde oder auf dem Meeresgrund, im Meeresuntergrund oder im Meerwasser vorkommen, mit Ausnahme des Wassers.

Rz. 6

Eine vertikale oder horizontale Aufteilung des Grund und Bodens eines Steuerpflichtigen in mehrere Wirtschaftsgüter ist möglich, wenn einzelne Teile verschiedenartig genutzt werden.^[5] Auch der unter der Erdoberfläche liegende Teil kann einer besonderen Nutzung unterliegen und ist dann als eigenes Wirtschaftsgut zu bewerten. Die eigene Bewertbarkeit ist zum Beispiel bei Erdöl- oder Kiesvorkommen anzunehmen. Ein solcher Bodenschatz ist bis zur Erschließung unselbstständiger, bei Kenntnis wertbildender Teil des Wirtschaftsguts Grund und Boden. Er erstärkt zum selbstständigen materiellen Wirtschaftsgut durch Aufschließung (z. B. durch Antragstellung auf Abbaugenehmigung, bergrechtliche Berechtigung oder Aneignungsrecht nach dem BBergG) oder Verwertung (z. B. durch Veräußerung).^[6]

[1] BFH, Urteil v. 7.12.1989, IV R 1/88, BStBl 1990 II S. 317; BFH, Beschluss v. 20.4.2001, IV B 53/00, BFH/NV 2001 S. 1256; vgl. Kanzler, in Leingärtner, Besteuerung der Landwirte, Kap. 29 Rz. 150, Stand: 5/2014.

[2] BFH, Beschluss v. 4.12.2006, GrS 1/05, BStBl 2007 II S. 508.

[3] BFH, Urteil v. 30.10.1967, VI 331/64, BStBl 1968 II S. 30.

[4] BGBl 1980 I S. 1310; siehe auch Schuhmann, StBp 1987, S. 1.

[5] R 4.2 Abs. 4 EStR.; vgl. Loschelder, in Schmidt, EStG, 2021, § 4 EStG Rz. 113.

[6] Vgl. Loschelder, in Schmidt, EStG, 2021, § 4 EStG Rz. 113 m. H. auf BFH, Beschluss v. 4.12.2006, GrS 1/05, BStBl 2007 II S. 508; BFH, Beschluss v. 24.1.2008, IV R 45/05, BStBl 2009 S. 449; BFH, Urteil v. 21.7.2009, X R 10/07, BFH/NV 2010 S. 184.

1.3 Bergrechtliche Einteilung der Bodenschätze

Rz. 7

Das BBergG unterscheidet zwischen bergfreien und grundeigenen Bodenschätzen, d. h., es gilt für die Aufsuchung und Gewinnung aller bergfreien und der namentlich aufgeführten grundeigenen Bodenschätze sowie für die untertägige Aufsuchung und Gewinnung aller übrigen Grundeigentümerbodenschätze. Nicht erfasst werden hingegen Betriebe, in denen Sand oder Kies im Tagebau gewonnen wird. Für solche Vorkommen gelten die landesrechtlichen Vorschriften über Abgrabungen. Diese Abgrabungen sind nach Landesrecht lediglich genehmigungspflichtig.^[1]

Rz. 8

Auf bergfreie Bodenschätze erstreckt sich das Eigentum an einem Grundstück nicht (§ 3 Abs. 2 Satz 2 BBergG). Der Abbau von bergfreien Bodenschätze...