BVerfG Beschluss vom 07.05.1968 - 1 BvR 420/64

Entscheidungsstichwort (Thema)

Bewertung von Wertpapieren bei der Vermögensteuer mit dem gemeinen Wert (Kurswert) von Grundvermögen mit dem Einheitswert

Leitsatz (amtlich)

Ein Wertpapierbesitzer kann seine Vermögensteuerveranlagung für den Hauptveranlagungszeitraum 1963, die auf zeitnahen Werten beruht, durch Verfassungsbeschwerde nicht mit der Begründung anfechten, daß der Vermögensbesteuerung des Grundbesitzes noch die Wertverhältnisse vom 1. Januar 1935 zugrunde gelegt werden.

Normenkette

BewG § 13 Abs. 1 S. 1, §§ 20-21; GG Art. 3 Abs. 1; VStG § 4

Tatbestand

A.

I.

Die Vorschriften über die Bewertung von Wirtschaftsgütern als Grundlage insbesondere der Vermögensbesteuerung sind im Bewertungsgesetz – BewG – vom 16. Oktober 1934 (RGBl I S. 1035) zusammengefaßt. Das Gesetz wurde nach verschiedenen Änderungen in neuer Fassung als Bewertungsgesetz 1965 – BewG 1965 – am 10. Dezember 1965 bekanntgemacht (BGBl I S. 1862). Für die vorliegende Verfassungsbeschwerde ist die im Jahr 1963 geltende Fassung maßgebend. Grundsätzlich ist Bewertungsmaßstab der gemeine Wert; er wird durch den Preis bestimmt, der im gewöhnlichen Geschäftsverkehr nach der Beschaffenheit des Wirtschaftsgutes bei einer Veräußerung zu erzielen wäre (§ 10 Abs. 2 BewG a. F.). Für die Vermögensteuer, die Gegenstand des vorliegenden Verfahrens ist, sind vor allem die besonderen Bewertungsvorschriften der §§ 20–77 BewG zu beachten.

1. Das Gesetz unterscheidet hierbei vier Vermögensarten (§ 19):

1. Land- und forstwirtschaftliches Vermögen (§§ 26, 28–49): Seiner Bewertung ist der Ertragswert zugrunde zu legen (§§ 31, 45 Abs. 2), der sich aus einer Vervielfältigung des nachhaltig erzielbaren Reinertrages ergibt.
2. Grundvermögen (§ 50): Es umfaßt im wesentlichen alle bebauten und unbebauten Grundstücke, soweit sie nicht zum land- und forstwirtschaftlichen Vermögen oder zum Betriebsvermögen gehören. Grundvermögen wird teils nach dem Ertragswert – Jahresrohmietwert – (§§ 33 Abs. 1, 34 BewDV vom 2. Februar 1935 in der im Jahr 1963 geltenden Fassung), teils nach dem gemeinen Wert (§§ 52 Abs. 2, 53, 10) bemessen.
3. Betriebsvermögen (§§ 54, 55): Hierzu gehören alle Teile einer wirtschaftlichen Einheit, die dem Betrieb eines Gewerbes als Hauptzweck dient Hiervon sind die Betriebsgrundstücke (§ 57) entweder wie Grundvermögen oder wie land- und forstwirtschaftliches Vermögen zu bewerten, und zwar je nachdem, ob der Grundbesitz, losgelöst von seiner Zugehörigkeit zu dem gewerblichen Betrieb, zum Grundvermögen gehören oder einen land- und forstwirtschaftlichen Betrieb bilden würde (§ 57 Abs. 3). Dem Betrieb dienende Wertpapiere und dergleichen werden wie die zum sonstigen Vermögen gehörenden Wertpapiere (s. u. Buchst. d) bewertet (§ 66 Abs. 3).
4. Wirtschaftsgüter des sonstigen Vermögens (§ 67): Als sonstiges Vermögen kommen u.a. Wertpapiere, Anteile an Kapitalgesellschaften und Kapitalforderungen in Betracht. Wertpapiere und Anteile werden mit dem an einer deutschen Börse amtlich notierten Kurs (Kurswert – § 13 –) bewertet. Stichtag für die Bewertung ist jeweils der 31. Dezember des Jahres, das dem für die Hauptveranlagung, Neuveranlagung und Nachveranlagung zur Vermögensteuer maßgeblichen Zeitpunkt vorangeht (§ 69). Anteile an Kapitalgesellschaften, für die ein Kurswert nicht besteht, sind mit dem gemeinen Wert, Kapitalforderungen mit dem Nennwert anzusetzen.

2. Für den Grundbesitz, d.h. das land- und forstwirtschaftliche Vermögen, das Grundvermögen sowie die Betriebsgrundstücke (vgl. § 20 BewG 1965) werden nach den oben genannten Maßstäben gesonderte Werte festgestellt. Diese „Einheitswerte” (§§ 20 ff.) dienen als Bemessungsgrundlage für eine Reihe von Steuern, außer für die Vermögensteuer u.a. auch für die Grundsteuer, die Gewerbesteuer und die Erbschaftsteuer (§ 18 Abs. 2 BewG a. F.; vgl. § 17 Abs. 2 BewG 1965).

Die Einheitsbewertung wird zu gesetzlich festgelegten Zeitpunkten mit Geltung für bestimmte Zeiträume vorgenommen. Hierüber traf § 21 BewG in der für dieses Verfahren maßgebenden Fassung folgende Regelung:

(1) Die Einheitswerte werden allgemein festgestellt (Hauptfeststellung):

1. in Zeitabständen von je sechs Jahren:

   für die wirtschaftlichen Einheiten des land- und forstwirtschaftlichen Vermögens und des Grundvermögens, für die Betriebsgrundstücke (§ 57) und für die Mineralgewinnungsrechte (§ 58);

2. in Zeitabständen von je drei Jahren: für die wirtschaftlichen Einheiten des Betriebsvermögens.

Die Bundesregierung kann mit Zustimmung des Bundesrates durch Rechtsverordnung bestimmen, daß die Hauptfeststellung in kürzeren oder längeren als den in Satz 1 bezeichneten Zeitabständen vorgenommen wird …

Auf Grund des Bewertungsgesetzes von 1934 wurde die erste Hauptfeststellung der Einheitswerte auf den 1. Januar 1935 durchgeführt. Weitere Hauptfeststellungen unterblieben auf Grund Art. 1 Nr. 2 der Verordnung zur Änderung der Durchführungsbestimmungen zum Reichsbewertungsgesetz und Vermögensteuergesetz vom 22. November 1939 (RGBl I S. 2271), durch welchen § 1 Abs. 2 BewDV folgende Fassung erhielt:

Für die wirtschaftlichen Einheiten des land- und forstwirtschaftlichen Vermögens und des Grundvermögens, für die Betriebsgrundstücke und für die Gewerbeberechtigungen findet eine Hauptfeststellung der Einheitswerte (§ 21 des Gesetzes) bis auf weiteres nicht statt. Für diese wirtschaftlichen Einheiten (Untereinheiten) verbleibt es bei den Einheitswerten, die bei der Hauptfeststellung auf den 1. Januar 1935 … festgestellt worden sind.

Wegen des Unterbleibens der Hauptfeststellung sind seitdem die Einheitswerte für den Grundbesitz nach den Wertverhältnissen des Jahres 1935 bemessen worden. Die Wertverhältnisse des Grundbesitzes haben sich seit dem 1. Januar 1935 erheblich verändert, was zu einem Mißverhältnis zwischen den tatsächlichen Werten und den Einheitswerten geführt hat (vgl. Amtliche Begründung vom 1. Oktober 1963 zum Entwurf eines Gesetzes zur Änderung des Bewertungsgesetzes – Entw. Ges. 1963 – BT Drucks. IV/1488, I 2, S. 27). Im Unterschied dazu werden die wirtschaftlichen Einheiten des Betriebsvermögens (mit Ausnahme der Betriebsgrundstücke) und das sonstige Vermögen zur Vermögensteuer mit zeitnahen Werten herangezogen. Das Gesetz zur Änderung des Bewertungsgesetzes vom 13. August 1965 – BewÄndG 1965 – (BGBl I S. 851) sieht deshalb in dem neu gefaßten § 21 BewG eine neue allgemeine Feststellung der Einheitswerte des Grundbesitzes auf den Beginn des Kalenderjahres 1964 vor (Art. 2 Abs. 1 Satz 1). Der Zeitpunkt, von dem an die neuen Einheitswerte des Grundbesitzes der Hauptfeststellung 1964 bei der Feststellung von Einheitswerten der gewerblichen Betriebe und bei der Festsetzung der Steuern zugrunde gelegt werden, und die von diesem Zeitpunkt an anzuwendenden Besteuerungsmaßstäbe sollen jedoch durch besonderes Gesetz bestimmt werden (Art. 3 Abs. 1 BewÄndG), so daß zunächst noch die Steuern auf der Grundlage der Einheitswerte des Jahres 1935 erhoben werden („Steuerneutralität” der neuen Einheitsbewertung).

II.

1. Der Beschwerdeführer ist mit seinem ausschließlich aus Geld, Spareinlagen und Wertpapieren (Pfandbriefen, Anteilscheinen und Aktien) bestehenden Vermögen für den Hauptveranlagungszeitraum 1963 zur Vermögensteuer herangezogen worden.

Das FG München wies die Sprungberufung gegen den Vermögensteuerbescheid mit Urteil vom 20. Mai 1964 zurück. Es vertrat die Auffassung, daß die voneinander abweichende Bewertung des Grundbesitzes und des Wertpapiervermögens im Hinblick auf die zwischen diesen Vermögensarten bestehenden rechtlichen und wirtschaftlichen Unterschiede nicht grundsätzlich ungerecht sei und daher den Gleichheitssatz nicht verletze. Im übrigen könne eine zeitnahe Bewertung des Grundbesitzes nur zu einer Erhöhung der Einheitswerte und damit zu einer vermögensteuerlichen Schlechterstellung des Grundbesitzes, nicht aber zu einer Besserstellung des Wertpapierbesitzes führen. Die Annahme des Beschwerdeführers, daß in diesem Falle die Vermögensteuersätze allgemein gesenkt werden würden, sei durch nichts begründet.

2. Mit der Verfassungsbeschwerde wendet sich der Beschwerdeführer gegen das Urteil des FG sowie gegen ein nach seiner Ansicht verfassungswidriges Unterlassen des Bundesgesetzgebers, das er darin sieht, daß dieser bisher die Vermögensteuerlast des Wertpapierbesitzes der des Grundbesitzes nicht angeglichen habe. Zur Begründung der Verfassungsbeschwerde macht der Beschwerdeführer geltend:

Die auf den 1. Januar 1935 festgestellten Einheitswerte des Grundbesitzes stellten in der Regel nur einen Bruchteil des tatsächlichen Verkehrswerts dar. Demgegenüber werde das Wertpapiervermögen mit zeitnahen Werten zur Vermögensteuer herangezogen. Infolge dieser Unterbewertung des Grundbesitzes falle dessen Anteil am gesamten Vermögensteueraufkommen kaum noch ins Gewicht, obwohl in sieben Achteln aller Fälle zum Vermögen der Steuerpflichtigen Grundbesitz gehöre. Die sich darin spiegelnde wesentliche Ungleichheit der steuerlichen Belastung des Grundbesitzes und des Wertpapierbesitzes verletze den Gleichheitssatz. Der Gesetzgeber habe die Wahl, für das Jahr 1963 die Gleichheit entweder durch steuerliche Entlastung des Wertpapierbesitzes oder durch zeitnahe Bewertung des Grundbesitzes wiederherzustellen. Solange nicht feststehe, in welcher Weise der Gesetzgeber sein Wahlrecht ausüben werde, seien die für beide Vermögensarten geltenden Bewertungsvorschriften „bedingt verfassungswidrig”. Es könne nicht ausgeschlossen werden, daß die Entscheidung des Gesetzgebers für den Hauptveranlagungszeitraum 1963 zu einer Senkung der Vermögensteuer für das Wertpapiervermögen führe.

Nach Ablauf der Frist zur Einlegung der Verfassungsbeschwerde hat der Beschwerdeführer noch vorgetragen, § 4 VStG, der für die Veranlagung zur Vermögensteuer auf die Vorschriften des Bewertungsgesetzes verweise, sei wegen Verstoßes gegen Art. 3 Abs. 1, Art. 9 und 20 Abs. 1 GG insoweit verfassungswidrig und deshalb nichtig, als diese Vorschrift die Inhaber von Anteilsrechten an Kapitalgesellschaften der Vermögensteuer unterwerfe, ohne eine Teilanrechnung der von den Kapitalgesellschaften selbst entrichteten Vermögensteuer vorzusehen. In beiden Fällen handele es sich wirtschaftlich um dasselbe Vermögen. Demgegenüber werde das Vermögen der Personengesellschaften nicht gesondert von der Vermögensteuer erfaßt. Ein sachlicher Grund für diese verschiedene Behandlung sei nicht ersichtlich.

Der Beschwerdeführer beantragt zu erkennen:

1. Das Urteil des FG München vom 20. Mai 1964 – FG I 95/64 – verletzt das Grundrecht des Beschwerdeführers aus Art. 3 GG; es wird aufgehoben. Die Sache wird an das FG zurückverwiesen.
2. Die Rechtsetzungsorgane des Bundes haben das Grundrecht des Beschwerdeführers auf Gleichheit vor dem Gesetz (Art. 3 Abs. 1 GG) dadurch verletzt, daß sie es unterlassen haben, für die Jahre 1963, 1964 und 1965 Rechtsvorschriften zu schaffen, nach denen die Vermögensteuer der Eigentümer von Nichtgrundbesitz einerseits und von Grundbesitz andererseits auf dasselbe Niveau gebracht werden.
3. § 4 VStG verstößt insofern gegen Art. 3 GG, als es die Eigentümer von Anteilsrechten an Kapitalgesellschaften der Vermögensteuer unterwirft, ohne eine Teil-Anrechnung der von den Kapitalgesellschaften selbst gezahlten Vermögensteuer vorzusehen.

3. Der BdF hält die Verfassungsbeschwerde für unzulässig. Sie richte sich gegen das angebliche Unterlassen des Gesetzgebers, seit dem Jahre 1939 keine neue Hauptfeststellung der Einheitswerte für den Grundbesitz angeordnet zu haben. Ein Unterlassen des Gesetzgebers sei jedoch mit der Verfassungsbeschwerde nur angreifbar, wenn sich der Beschwerdeführer auf einen konkreten, ausdrücklichen Auftrag der Verfassung berufen könne. Einen derartigen Auftrag enthalte das Grundgesetz für die Einheitsbewertung nicht.

Im übrigen könne der Beschwerdeführer durch das gerügte Unterlassen nicht in einem seiner Grundrechte verletzt sein. Als verfassungswidrig komme nach der Begründung der Verfassungsbeschwerde nur die angebliche steuerliche Begünstigung des Grundbesitzes in Betracht. Ihre Beseitigung werde die Rechtsstellung des Beschwerdeführers nicht berühren.

Darüber hinaus fehle der Verfassungsbeschwerde das Rechtsschutzbedürfnis, da dem Beschwerdeführer aus einer Entscheidung des BVerfG kein praktischer Vorteil erwachsen könne. Das BVerfG sei nicht in der Lage, für das Wertpapiervermögen anstelle des Gesetzgebers den Steuersatz zu senken oder einen Bewertungsabschlag einzuräumen. Eine Feststellung, daß es der Gesetzgeber in verfassungswidriger Weise unterlassen habe, bereits zu einem früheren Zeitpunkt als dem 1. Januar 1964 eine neue Hauptfeststellung der Einheitswerte des Grundbesitzes anzuordnen, werde dem Beschwerdeführer in keiner Weise von Nutzen sein, da dies allenfalls zu einer Mehrbelastung des Grundbesitzes führen würde.

Die Verfassungsbeschwerde sei auch unbegründet. Grundbesitz und Wertpapiervermögen seien im Sinne des Art. 3 Abs. 1 GG keine vergleichbaren Vermögensarten. Der Gesetzgeber sei nicht nur berechtigt sondern auch gehalten, bei der Vermögensbewertung den Unterschieden zwischen den einzelnen Vermögensarten, die sich aus politischen, wirtschaftlichen, sozialen, kulturellen oder sonstigen Gründen ergäben, durch eine abweichende steuerliche Behandlung Rechnung zu tragen. Von dieser Möglichkeit habe der Gesetzgeber durch das Festhalten an den früheren Einheitswerten und durch die Gewährung von Freigrenzen und Freibeträgen Gebrauch gemacht. Das BVerfG habe noch in seiner Entscheidung vom 3. Dezember 1958 (BVerfGE 9, 3) jedenfalls für den damaligen Zeitpunkt die auf der Grundlage der Wertverhältnisse von 1935 beruhenden Einheitswerte des Grundbesitzes als verfassungsmäßig anerkannt. In der Folgezeit hätten zwingende Gründe bestanden, von einer allgemeinen Feststellung der Einheitswerte zunächst Abstand zu nehmen. Sowohl bei dem land- und forstwirtschaftlichen Vermögen als auch bei dem Grundvermögen sei die künftige Entwicklung der nachhaltigen Ertragslage derart ungewiß gewesen, daß jedenfalls vor dem 1. Januar 1964 eine einigermaßen sichere Bewertung nicht möglich gewesen sei. Angesichts der Schwierigkeit der Materie und der zahlreichen miteinander in Widerstreit stehenden Interessen politischer, wirtschaftlicher und sozialer Natur könne das Hinausschieben der Hauptfeststellung bis zum 1. Januar 1964 nicht als willkürlich bezeichnet werden.

4. Eine mündliche Verhandlung war nicht erforderlich, da die ausführlichen Schriftsätze des Beschwerdeführers und die Äußerungen der Bundesregierung eine ausreichende Entscheidungsgrundlage boten.

Entscheidungsgründe

B.

Die Verfassungsbeschwerde ist nur zum Teil zulässig.

1. Sie ist zulässig, soweit sie in dem angegriffenen Urteil des FG einen Verstoß gegen Art. 3 Abs. 1 GG sieht. Nach Auffassung des Beschwerdeführers stellt die Ungleichheit zwischen der Besteuerung des Grundbesitzes und des sonstigen Vermögens eine verfassungswidrige Drittbegünstigung durch Privilegierung des Grundbesitzes dar, die dadurch entstanden sei, daß der Gesetzgeber es unterlassen habe, durch Rechtsvorschriften die Vermögensteuerlast des Kapitalvermögens der des Grundbesitzes anzugleichen. Nach ständiger Rechtsprechung des BVerfG kann eine Verfassungsbeschwerde gegen ein Unterlassen nur dann erhoben werden, wenn ein ausdrücklicher Auftrag des Grundgesetzes besteht, der Inhalt und Umfang der Gesetzgebungspflichten umgrenzt (BVerfGE 12, 139 [142] mit weiteren Nachweisen). Vorliegend richtet sich der Angriff nicht gegen ein Unterlassen, sondern gegen die positive Norm des § 1 Abs. 2 BewDV, durch die der Gesetzgeber die periodische Hauptfeststellung der Einheitswerte unterbunden hat. Auf ihr beruht die Entscheidung des FG.

2. Soweit sich der Beschwerdeführer über das finanzgerichtliche Urteil hinaus unmittelbar gegen das angebliche Unterlassen des Gesetzgebers, ein gleiches Niveau bei der Vermögensteuer zu schaffen, wendet, ist die Verfassungsbeschwerde unzulässig. Wie oben unter B 1) ausgeführt, handelt es sich auch hier in Wahrheit um eine gegen positive Normen gerichtete Verfassungsbeschwerde. Unmittelbar gegen das Gesetz wäre die Verfassungsbeschwerde nur dann zulässig, wenn der Beschwerdeführer durch das Gesetz gegenwärtig und unmittelbar in einem Grundrecht betroffen wäre (BVerfGE 14, 25 [28]). Zur Besteuerung des Wertpapiervermögens bedarf es jedoch eines besonderen Vollzugsaktes der Finanzverwaltung im Vermögensteuer-Veranlagungsverfahren (vgl. § 210 b Abs. 1 AO). Nur der Vermögensteuerbescheid kann daher im Wege der Verfassungsbeschwerde angefochten werden.

3. Die Rüge, die Besteuerung des Vermögens einer Kapitalgesellschaft und daneben die Besteuerung der Anteilsrechte der Gesellschafter verstoße gegen Art. 3 Abs. 1, Art. 9 und 20 Abs. 1 GG, ist verspätet erhoben worden. Der Beschwerdeführer hätte innerhalb der. Begründungsfrist die verletzten Grundrechte angeben und die Grundrechtsverletzung durch Darlegung des die. Verletzung enthaltenden Vorgangs substantiieren müssen (BVerfGE 9, 109 [114]). Der Beschwerdeführer hat jedoch innerhalb dieser Frist nur eine Verletzung des Gleichheitssatzes in Ansehung des Vergleichspaares Grundbesitz: Wertpapierbesitz geltend gemacht, während das rechtlich demgegenüber völlig unabhängige Vergleichspaar Besitz eines Anteils an einer Kapitalgesellschaft: Besitz sonstigen Vermögens erstmals nach Ablauf der Frist zur Einlegung der Verfassungsbeschwerde in die Verfassungsbeschwerde einbezogen wurde. Da der Beschwerdeführer im finanzgerichtlichen Verfahren die Nachprüfung des Steuerbescheids unter diesem letzterwähnten Gesichtspunkt nicht beantragt hat, besteht für das BVerfG kein Anlaß, im Verfahren über eine Verfassungsbeschwerde, die allem die Überprüfung des angefochtenen Urteils zum Gegenstand hat, eine so weitgehende, bisher nicht erörterte Frage von Amts wegen aufzugreifen.

C.

I.

1. Mit dem Bewertungsgesetz vom 16. Oktober 1934 hat der Gesetzgeber einen im wesentlichen einheitlichen Maßstab für die Bewertung von Wirtschaftsgütern geschaffen. Dieser Maßstab gilt für die gesamte Vermögensteuer und darüber hinaus für andere Steuern, u.a. die Gewerbesteuer, Erbschaftsteuer, Grundsteuer und die Grunderwerbsteuer in besonderen Fällen. Der Gesetzgeber hat also nicht den Weg gewählt, etwa eine besondere Grundvermögensteuer und eine Kapitalvermögensteuer mit jeweils gesonderter Bewertung des Steuergegenstandes einzuführen.

Danach ist Grundlage der Bewertung grundsätzlich der gemeine Wert. Der für die Bewertung von Wertpapieren maßgebliche Kurswert (§ 13 Abs. 1 Satz 1) ist nur eine besondere Erscheinungsform dieses gemeinen Wertes (Schmitt-Degenhardt, BewG, 6. Aufl., Abschn. 15 a S. 32 f). Bei anderen Wirtschaftsgütern hat der Gesetzgeber mit Rücksicht auf deren Eigenart verschiedene Methoden entwickelt, um zu einem dem gemeinen Wert möglichst angenäherten Wert und damit zu einer einheitlichen Besteuerungsgrundlage zu gelangen. Dies trifft für Mietwohngrundstücke und gemischt genutzte Grundstücke zu, die mit einem Vielfachen der Jahresrohmiete zu bewerten sind (§§ 33 Abs. 1, 34 BewDV; Schmitt-Degenhardt, a.a.O., S. 33). Das land- und forstwirtschaftliche Vermögen wird mit dem Ertragswert bewertet, d.h. dem 18fachen des Reinertrags, den der Betrieb seiner wirtschaftlichen Bestimmung gemäß im Durchschnitt der Jahre nachhaltig erbringen kann (§ 31 Abs. 2 und 3 BewG; § 3 a BewDV). Ob die Ertragswertmethode im Einzelfall zuverlässig zum gemeinen Wert führt, kann zweifelhaft sein. Der Ertragswert steht jedenfalls in Beziehung zum gemeinen Wert, denn dieser wird maßgeblich durch die mit dem jeweiligen Objekt verbundene Ertragserwartung bestimmt. „Ideal wäre es, anstelle der Zweigleisigkeit der Wertermittlung nur ein Bewertungsverfahren für alle Grundstücksarten anzuwenden. … Es hat sich jedoch herausgestellt, daß die Anwendung eines einheitlichen Verfahrens nicht möglich ist, weil die charakteristischen Merkmale, die den Wert eines Grundstücks bestimmen, bei den einzelnen Grundstücksarten verschieden sind” (Entwurf eines Gesetzes zur Änderung des Bewertungsgesetzes vom 1. Oktober 1963 – Entw. Ges. 1963 – a.a.O., S. 31).

2. Der Gesetzgeber hat somit in dem die gesamte Bewertung regelnden Bewertungsgesetz verschiedene Vermögensarten in eine Relation zueinander gebracht, um eine gleichmäßige Bewertung des Vermögens als Grundlage einer gerechten Besteuerung zu schaffen. Damit hat er im Rahmen seiner Gestaltungsfreiheit bestimmt, welche Sachverhalte er im Rechtssinn als gleich ansehen will (BVerfGE 21, 12 [26]). Nach der Konzeption des Gesetzgebers war ein aufeinander abgestimmtes Bewertungssystem miteinander vergleichbarer Werte der einzelnen Vermögensarten geschaffen. Diese Konzeption ist durch die Entwicklung der Verhältnisse in Verbindung mit dem durch § 1 Abs. 2 BewDV angeordneten Ausschluß weiterer Hauptfeststellungen grundlegend durchbrochen worden.

3. Im Verhältnis zwischen den Wertpapieren, die zu zeitnahen Werten veranlagt werden, und dem nach dem Stande des Jahres 1935 veranlagten Grundbesitz sind Wertverschiebungen von bedeutendem Ausmaß eingetreten. Allgemein liegen die Einheitswerte des Grundbesitzes wesentlich unter dem gemeinen Wert (BVerfGE 9, 3 [13]; BFH, Slg. 86, 4 [13]; BGHZ 19, 139 [147 f.]). Die seit dem Jahre 1935 eingetretenen Veränderungen in den Wertverhältnissen haben allerdings nicht alle Grundstücke gleichmäßig betroffen. Neben der erheblichen Diskrepanz zwischen den gemeinen Werten des Grundbesitzes und den Einheitswerten ergeben sich daher noch erhebliche Wertverschiebungen im Verhältnis der einzelnen Grundbesitzarten zueinander und eine sehr unterschiedliche Entwicklung innerhalb dieser einzelnen Arten selbst (Amtliche Begründung zum Entwurf eines Gesetzes zur Änderung des Bewertungsgesetzes, des Vermögensteuergesetzes und des Erbschaftsteuergesetzes vom 21. Juni 1956 – Entw. Ges. 1956 – BT Drucks. 11/2544 S. 35; Entw. Ges. 1963, a.a.O., S. 28; BFH, BStBl 1964 III S. 602 [606]; BFH, Slg. 84, 290 und 86, 4 [13]; Institut Finanzen und Steuern, Brief Nr. 71 S. 42 f.; Rößler, Das Wertpapier, 1964, S. 487 ff.). So haben bereits nach den Probebewertungen, die der vom BdF eingesetzte Schätzungsausschuß (vgl. Entw. Ges. 1963, a.a.O. S. 33 f.) in den Jahren 1952/53 auf der Grundlage des Ertragswertverfahrens durchgeführt hat, bei den bebauten Grundstücken die für den damaligen Zeitpunkt ermittelten Werte im Durchschnitt 161 % des Einheitswerts betragen. Bedeutend höhere Abweichungen ergaben sich für Neubauten. Die unbebauten Grundstücke sind von der Preisentwicklung nicht ausgenommen. Die Baulandwerte sind insbesondere in der Nähe der Großstädte um ein Vielfaches gestiegen. Es ist auch anzunehmen, daß bei dem landwirtschaftlichen Grundbesitz eine zeitgerechte Bewertung zu einer Erhöhung der Einheitswerte führen würde (vgl. Schriftlicher Bericht des Finanzausschusses zu BT Drucks. IV/3508, VI S. 3; BT IV. Finanzausschuß, 63. Sitzung vom 12.12.1963, Kurzprot. Nr. 63/13; BFH, BStBl 1964 III S. 602). Die Wertverzerrungen werden in ihren Auswirkungen noch dadurch verstärkt, daß nach § 74 Abs. 1 Nr. 1 BewG a. F. bei der Ermittlung des Gesamtvermögens Schulden in voller Höhe von dem zu niedrig bewerteten Rohvermögen abzuziehen sind (vgl. Rößler, a.a.O.).

4. Wegen dieser Veränderungen werden im Hinblick auf den in Art. 3 Abs. 1 GG enthaltenen Grundsatz der Steuergerechtigkeit gegen die Verfassungsmäßigkeit der bisherigen Besteuerungspraxis beachtliche Bedenken erhoben werden (so BMF Strauß in Bulletin der Bundesregierung Nr. 58 vom 10. Mai 1968 S. 483; Entw. Ges. 1956 S. 36 f.; Entw. Ges. 1963 S. 28; Denkschrift der Troeger-Kommission zur Verbesserung der Einkommensbesteuerung (1957) S. 6; Institut Finanzen und Steuern Brief Nr. 71 S. 44 ff.).

II.

Es bedarf keiner Entscheidung darüber, ob die geschilderte Entwicklung des Verhältnisses zwischen den noch geltenden Einheitswerten und zeitnahen Werten die bisherige Regelung in dem für die Entscheidung der Verfassungsbeschwerde maßgebenden Jahr 1963 verfassungswidrig und damit nichtig gemacht hat oder ob die Regelung im Hinblick auf die besonderen Nachkriegsverhältnisse und die einer neuen Bewertung entgegenstehenden tatsächlichen Schwierigkeiten noch für eine gewisse Zeit hingenommen werden mußte (so im Ergebnis BFH, Slg. 86, 4 ff.). Das gleiche gilt für die Frage, ob der Gesetzgeber mit der Bewertung der einzelnen Vermögensarten wirtschafts- und sozialpolitische oder sonstige mit der verfassungsrechtlichen Ordnung übereinstimmende Zielsetzungen verfolgen durfte oder ob die früheren Einheitswerte als Mittel derartiger Förderungsmaßnahmen verfassungsrechtlich unzulässig erscheinen. Selbst wenn das Verhältnis zwischen der Vermögensbesteuerung des Grundbesitzes und des Wertpapierbesitzes den Gleichheitssatz verletzte, so könnte auf die Verfassungsbeschwerde des Beschwerdeführers hin die dies bewirkende Norm nicht für nichtig erklärt werden.

1. Eine solche verfassungswidrige Bewertung und die darauf fußende Vermögensbesteuerung würde auf dem durch § 1 Abs. 2 BewDV angeordneten Ausschluß weiterer Hauptfeststellungen und der Beibehaltung der Einheitswerte ans der Hauptfeststellung 1935 in Verbindung mit der Entwicklung der Verhältnisse beruhen. Eine Nichtigerklärung des § 1 Abs. 2 BewDV – und des damit zusammenhängenden § 3 a Abs. 1 BewDV, der für Wertfortschreibungen und Nachfeststellungen die Wertverhältnisse des Jahres 1935 für maßgeblich erklärte – hätte insofern wieder eine Gleichheit herstellen können, als dann die periodischen Hauptfeststellungen nach § 21 BewG a. F. zu den jeweiligen Werten zu erfolgen hätten. Die Gleichheit könnte demnach nur durch eine höhere Bewertung des Grundbesitzes hergestellt werden. Die Vermögensteuerveranlagung des Beschwerdeführers für den Zeitraum 1963 bis 1965 würde dadurch nicht berührt, so daß der Beschwerdeführer, der an sich nach dem System des Bewertungsgesetzes sachgerecht besteuert wird, durch eine zur Zeit seiner Veranlagung etwa bestehende verfassungswidrige Ungleichheit nicht in seinen Grundrechten verletzt ist.

2. Der Beschwerdeführer meint, er könne sein Interesse an der Nichtigerklärung des § 1 Abs. 2 BewDV daraus herleiten, daß für die Vergangenheit eine rückwirkende Mehrbelastung des Grundbesitzes nicht mehr erfolgen könne und der Gesetzgeber deshalb zur Herstellung der Gleichheit den Wertpapierbesitz durch eine niedrigere Bewertung steuerlich entlasten müsse.

Aus der Entstehungsgeschichte der Bewertungsrechtsnovelle 1965 ergibt sich, daß der Gesetzgeber eine Herabsetzung der Vermögensteuerbelastung des sonstigen Vermögens durch Bewertungsabschläge nicht ins Auge gefaßt hat. Der Ausschuß für Finanz- und Steuerfragen lehnte die Beratung über den in BT Drucks. IV/909 geforderten 50 %-igen Kursabschlag auf Wertpapiere ab, da der Antrag „durch Verabschiedung der Bewertungsrechtsnovelle überholt” sei (Kurzprot. der 129. Sitzung vom 20. Mai 1965, 4. Wp. Nr. 129/8). Ein solches Verhalten ist verfassungsrechtlich nicht zu beanstanden.

a) Die Masse der an den Grundbesitz gerichteten Vermögensteuerbescheide für den Hauptveranlagungszeitraum 1963 bis 1965 ist bereits rechtskräftig. Die Steuerschuldner dürfen daher auf die Rechtsbeständigkeit der Veranlagung vertrauen. Auch das Absehen von der Nachbesteuerung des noch nicht rechtskräftig veranlagten Grundbesitzes ist nicht verfassungswidrig. Es dürfte sich im wesentlichen um solche Steuerpflichtige handeln, die gegen ihre Veranlagung den Rechtsweg beschritten haben. Eine Angleichung der Einheitswerte an zeitnahe Werte würde in diesen noch anhängigen Verfahren einer Verschlechterung gleichkommen. Dem Prinzip der Rechtssicherheit kann auch in diesen Fällen nicht schlechterdings jede Bedeutung abgesprochen werden (vgl. BVerfGE 15, 313 [320]). Es wäre daher keine Willkür, wenn das Vertrauen dieser Steuerpflichtigen auf Fortbestehen der bisherigen gesetzlichen Regelung beachtet würde.

b) Eine pauschale Besserstellung des Wertpapierbesitzes durch prozentualen Abschlag würde auch dem System des Bewertungsrechts widersprechen. Das Bewertungsgesetz enthält als Grundsatz die Bewertung mit dem gemeinen Wert. Dieser Maßstab erscheint im Bewertungsrecht auch von der geregelten Materie her vorgegeben. Als der in einem Geldnennbetrag ausgedrückte Preis eines Wirtschaftsgutes deckt er sich grundsätzlich mit dem Maßstab, nach welchem auch das Geldvermögen zur Vermögensteuer herangezogen wird (Nennbetrag). An einem solchen einmal gewählten und der Natur der Sache entsprechenden Grundsatz für die Bewertung geldwerten Vermögens muß der Gesetzgeber, will er nicht gegen den Gleichheitssatz verstoßen, folgerichtig festhalten. Hierfür spricht auch die Erwägung, daß kein anderer Bewertungsmaßstab ersichtlich ist, der die ihm zukommende Funktion, eine gerechte und gleichmäßige Besteuerung zu gewährleisten, erfüllen könnte. In Erkenntnis dieses Systemzusammenhangs hat der Gesetzgeber auch im Bewertungsgesetz 1965 an dem Prinzip gleicher Wertmaßstäbe grundsätzlich festgehalten (vgl. auch Entw. Ges. 1963, a.a.O. S. 27 f.). Durch Beseitigung der Ermächtigung der Exekutive, den Hauptfeststellungszeitraum über die vorgeschriebene Frist (§ 21 Abs. 1 Satz 2 BewG 1965) hinaus zu verlängern, hat er dem Bestreben, die Wertmaßstäbe auch in zeitlicher Hinsicht gleich zu behandeln, sogar noch besonderen Ausdruck verliehen. Eine grundsätzliche Abkehr vom allgemeinen Wert, wie sie der vom Beschwerdeführer geforderte prozentuale Abschlag vom Verkehrswert darstellen würde, verbietet sich daher. Sie würde bedeuten, daß eine Systemdurchbrechung durch eine andere wettgemacht würde. Unabhängig davon könnte der Umfang eines solchen Abschlags angesichts der – oben dargelegten (C I 3) – Wertverzerrungen innerhalb des Grundbesitzes nicht mit ausreichender Sicherheit bestimmt werden.

Da somit die etwaige Feststellung eines Gleichheitsverstoßes nur zur Beseitigung der für den Grundbesitz geltenden Vorschriften der Durchführungsverordnung zum Bewertungsgesetz führen würde, ohne eine Änderung der Vermögensteuerveranlagung des Beschwerdeführers für 1963 bis 1965 zu bewirken, ist die Verfassungsbeschwerde gegen das Urteil des FG im Ergebnis unbegründet, ohne daß es einer sachlichen Entscheidung darüber bedarf, ob die unterschiedliche Vermögensbesteuerung des Grundbesitzes und des Wertpapierbesitzes im Hauptveranlagungszeitraum 1963 bis 1965 mit dem Gleichheitssatz zu vereinbaren war.

3. Auch im Hinblick auf die künftige Anwendung der genannten Normen kann ein rechtliches Interesse des Beschwerdeführers an der Nichtigerklärung nicht anerkannt werden. Der Gesetzgeber hat die Unzulänglichkeiten, die sich aus dem Festhalten an den Werten des Jahres 1935 ergaben, erkannt. Er hat nach umfangreichen und zeitraubenden Vorbereitungen, wiederum ausgehend von dem System der gleichmäßigen Bewertung, das Bewertungsgesetz durch das Gesetz zur Änderung des Bewertungsgesetzes umgestaltet und dabei auf Grund der u.a. auch durch Probebewertungen (vgl. Gutachten des Schätzungsausschusses zur Vorbereitung der Einheitsbewertung des Grundvermögens über die Bewertung des Grundvermögens – Entw. Ges. 1963, a.a.O., S. 83, 85 –) gewonnenen Erkenntnisse verbesserte Verfahren zur Ermittlung der Einheitswerte eingeführt (Entw. Ges. 1963, a.a.O., S. 28 ff.). Die Ermittlung der „richtigen” Einheitswerte stellt ein besonderes technisches und verwaltungsmäßiges Problem dar. Der Gesetzgeber konnte daher nicht wie in anderen einfach liegenden Fällen durch eine rasche Entscheidung die Gleichheit herstellen (vgl. BVerfGE 21 12 [40]). Bevor noch nicht feststeht, welcher Vermögensbestand auf Grund der neuen Bewertung überhaupt vorhanden ist, darf der Gesetzgeber zunächst davon absehen, aus der neuen Bewertung steuerliche Folgen zu ziehen. Es wird seine Aufgabe sein, die von ihm selbst als bedenklich erklärte Diskrepanz zwischen den tatsächlichen Werten und den Einheitswerten (Entw. Ges. 1963, a.a.O., S. 28) und die sich daran anknüpfende unterschiedliche steuerliche Belastung in angemessener Frist zu beseitigen (vgl. BVerfGE 21, 12 [42]).

Fundstellen

BStBl II 1968, 549

BVerfGE 23, 242

BVerfGE, 242