Entscheidungsstichwort (Thema)
Besteuerung von Einkünften aus einem rechtswidrigen Bordellbetrieb
Leitsatz (redaktionell)
1. Die Vorlage der Frage, ob §§ 1, 15 EStG i.V. mit § 40 AO 1977 mit dem Gleichheitssatz des Art. 3 Abs. 1 GG und dem Rechtsstaatsprinzip des Art. 20 Abs. 3 GG vereinbar sind, soweit Einkünfte, die entgegen einem gesetzlichen Verbot erzielt worden sind, der Steuerpflicht unterliegen, ist unzulässig.
2. Zu den Anforderungen an eine Begründung eines Vorlagebeschlusses.
3.Aus dem allgemeinen Gleichheitssatz folgt für die direkten Steuern, daß die Besteuerung an der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit des Steuerpflichtigen ausgerichtet werden muß, im Einkommensteuerrecht nach dem erworbenen Einkommen. Für die Einkommensteuer erscheint § 40 AO 1977 damit als Klarstellung einer sich aus diesem Belastungsprinzip ergebenden Rechtsfolge. Demgegenüber müsste jede Ausnahme von der für alle Steuerschuldner gleichermaßen geltenden Steuerpflicht besonders geregelt und gerechtfertigt werden. Es ist jedoch kein rechtfertigender Grund erkennbar, weshalb die Rechts- oder Sittenwidrigkeit des Einkommenserwerbs eine Entlastung von der Einkommensteuer begründen sollte.
Normenkette
GG Art. 3 Abs. 1, Art. 100 Abs. 1; AO 1977 § 40; EStG §§ 1, 15; StGB § 73; BVerfGG § 80 Abs. 2 S. 1
Verfahrensgang
AG Braunschweig (Vorlegungsbeschluss vom 21.04.1993; Aktenzeichen 9 Ds 401 Js 17455/92) |
Tatbestand
A
Die Vorlage betrifft die Frage, ob §§ 1, 15 EStG in Verbindung mit § 40 AO mit dem Gleichheitssatz des Art. 3 Abs. 1 GG und dem Rechtsstaatsprinzip des Art. 20 Abs. 3 GG vereinbar sind, soweit Einkünfte, die entgegen einem gesetzlichen Verbot erzielt worden sind, der Steuerpflicht unterliegen.
I.
Nach §§ 15, 2 Abs. 1 Nr. 2 EStG unterliegen Einkünfte aus Gewerbebetrieb der Einkommensteuer. Dabei ist es gemäß § 40 der Abgabenordnung vom 16. März 1976 (BGBl I S. 613) – AO unerheblich, ob der Steuerpflichtige (§ 1 EStG) diese Einkünfte entgegen einem gesetzlichen Verbot erzielt hat. § 40 AO lautet:
„Für die Besteuerung ist es unerheblich, ob ein Verhalten, das den Tatbestand eines Steuergesetzes ganz oder zum Teil erfüllt, gegen ein gesetzliches Gebot oder Verbot oder gegen die guten Sitten verstößt.”
Diese Vorschrift bringt zum Ausdruck, daß die Besteuerung ungeachtet rechtlicher oder sittlicher Sollensnormen auf das wirtschaftliche Ergebnis zugreift (Amtliche Begründung, BRDrucks 23/71, S. 114). Diese Regel gilt für alle Steuerarten und alle Ansprüche aus einem Steuerschuldverhältnis (vgl. § 37 Abs. 1 AO).
II.
1. Der Angeklagte im Ausgangsverfahren betrieb vom 1. Oktober 1982 bis zum Januar 1987 ein Bordell in der Form eines Nachtclubs. Durch rechtskräftiges Urteil des Landgerichts Braunschweig vom 1. März 1988 wurde er im Zusammenhang mit dem Betreiben des Bordells wegen fortgesetzter Förderung der Prostitution zu einer Freiheitsstrafe von einem Jahr verurteilt, deren Vollstreckung zur Bewährung ausgesetzt wurde. Die mit dem Bordellbetrieb erzielten Einkünfte hat der Angeklagte in entsprechenden Steuererklärungen nicht vollständig angegeben. Eine Nachforderung für die Einkommensteuer in Höhe von 235.243,– DM ist bestandskräftig.
Die entsprechenden Verkürzungen der Einkommensteuer sind Gegenstand einer Anklage wegen Steuerhinterziehung, die dem Ausgangsverfahren zugrunde liegt. Das Strafgericht sieht sich jedoch nicht in der Lage, den Angeklagten wegen Steuerhinterziehung in drei Fällen gemäß § 370 Abs. 1 Nr. 1 AO in Verbindung mit §§ 1, 15 EStG, § 53 StGB zu verurteilen, da es die §§ 1, 15 EStG in Verbindung mit § 40 AO für mit dem Gleichheitssatz des Art. 3 Abs. 1 GG und dem Rechtsstaatsprinzip des Art. 20 Abs. 3 GG nicht vereinbar hält.
2. Das Amtsgericht hat deshalb das Verfahren ausgesetzt und dem Bundesverfassungsgericht die Frage vorgelegt, ob die §§ 1, 15 EStG in Verbindung mit § 40 AO mit dem Gleichheitssatz des Art. 3 Abs. 1 GG und dem Rechtsstaatsprinzip des Art. 20 Abs. 3 GG vereinbar sind, soweit Einkünfte, die entgegen einem gesetzlichen Verbot erzielt worden sind, der Steuerpflicht unterliegen. Das vorlegende Gericht gibt dabei zu erkennen, daß es im Falle der Gültigkeit der in Frage stehenden Norm zu einer Verurteilung des Angeklagten kommen, im Falle der Verfassungswidrigkeit der Norm den Angeklagten dagegen freisprechen würde.
Nach Überzeugung des vorlegenden Gerichts verstößt § 40 AO gegen das Rechtsstaatsprinzip und gegen den Gleichheitssatz. Es liege ein mit diesen Verfassungsgrundsätzen nicht zu vereinbarender Wertungswiderspruch darin, daß der Angeklagte im Ausgangsverfahren einerseits strafgerichtlich verurteilt werde, weil er die Prostitution gefördert habe, andererseits aber die hierdurch erzielten Einkünfte hätte versteuern müssen. Die strafrechtliche Sanktion drücke die Mißbilligung des Staates gegenüber einem Verhalten und einem dadurch erzielten Erfolg aus. Nach § 40 AO werde diese Mißbilligung des Staates im Steuerrecht aber nicht berücksichtigt, vielmehr der Gewinn aus einer Straftat als steuerwürdig anerkannt. Bereits das Preußische Oberverwaltungsgericht in Staatssteuersachen und das Kammergericht hätten die Frage verneint, ob der Staat Vorteile, die aus einem strafbaren Verhalten entstünden, besteuern dürfe. Der Staat mache sich als Hüter einer sittlichen und gerechten Ordnung unglaubwürdig, wenn er einerseits strafbares Verhalten sanktioniere, andererseits aus fiskalischen Zwecken einen Anteil in Gestalt einer Steuer in Anspruch nehme (unter Hinweis auf PrOVG Sts 1, 282 ff.; KG, DJZ 1906, S. 1322). Das Reichsgericht habe grundsätzlich die Steuerpflicht strafbarer Geschäfte verneint und dem Fiskus den Zugriff auf sämtliches Vermögen verwahrt, das aus strafwürdigem Verhalten hervorgegangen sei (unter Hinweis auf RGSt 37, 74 f.; 39, 186 ≪189≫; 39, 269 ≪273≫; 45, 97 ≪99≫). Es habe die Auffassung vertreten, „der Rechtsstaat würde mit sich selbst in Widerspruch geraten, wollte er einerseits den Steuerpflichtigen nötigen, derartige Einnahmen zu versteuern, andererseits ihm seine Hilfe versagen, wenn er sie im Rechtswege klagend oder im Wege der Einrede geltend machen will” (RGSt 46, 237 ≪240≫). Eine sachliche Rechtfertigung für die unterschiedliche Behandlung desselben Lebenssachverhaltes in den unterschiedlichen Rechtsgebieten sei nicht gegeben.
Zwar komme im Abgabenrecht dem in Art. 3 Abs. 1 GG enthaltenen Grundsatz der Gleichheit der Belastung eine überragende Bedeutung zu. Er sei der beherrschende Bestandteil der Steuergerechtigkeit (unter Hinweis auf BVerfGE 84, 239 ≪268 ff.≫). Im Dienste dieser Belastungsgleichheit solle § 40 AO eine als ungerecht empfundene Begünstigung des Straftäters verhindern. Für die Leistungsfähigkeit des Einzelnen mache es keinen Unterschied, ob ein Vermögensvorteil durch ein rechtmäßiges oder durch ein strafbares Verhalten erworben werde (unter Hinweis auf BFH, BStBl 1957 III S. 415; BFH, BStBl 1970 II S. 620; BGH, NJW 1982, S. 1237; Fischer in: Hübschmann/Hepp/Spittaler, Kommentar zur Abgabenordnung und Finanzgerichtsordnung, 9. Aufl., Losebl., Stand: 1992, § 40 AO Rz. 15; Tipke/Lang, Steuerrecht, 13. Aufl., 1991, S. 110). Das Steuerrecht würde das Unrecht begünstigen und ermutigen, wenn das illegal erzielte Einkommen und Vermögen unversteuert bliebe (unter Hinweis auf Tipke/Lang, a.a.O., S. 110; Paulick, Lehrbuch des Steuerrechts, 3. Aufl., 1977, S. 145).
Demgegenüber gehe es vorliegend aber nicht um die Frage, ob eine Gleichbehandlung von legalen und illegalen Einkünften innerhalb des Steuerrechts gerechtfertigt sei. Vielmehr müsse gefragt werden, ob die Ungleichbehandlung illegalen Verhaltens im Strafrecht einerseits und im Steuerrecht andererseits gerechtfertigt werden könne. Dabei sei zum einen zu berücksichtigen, daß der durch eine rechtswidrige Tat erlangte Vermögensvorteil durch die Rechtsordnung nicht geschützt werde, so daß sich der Straftäter zivilrechtlichen Schadensersatz-, Herausgabe- und Bereicherungsansprüchen seines Opfers ausgesetzt sehe.
Zum anderen könne eine Begünstigung des Straftäters mit den Mitteln des Strafrechts verhindert werden. Der Abschöpfung des aus der Tat Erlangten diene in erster Linie das Rechtsinstitut des Verfalls gemäß § 73 StGB. Es habe die Aufgabe, die Restitution der rechtswidrig erlangten Vermögenslage zugunsten der Allgemeinheit vorzunehmen. Durch den allgemein vorgesehenen Verfall des Erlangten solle die Strafe eine sinnvolle und angemessene Ergänzung finden (unter Hinweis auf Schäfer in: StGB, Leipziger Kommentar, Bd. III, 10. Aufl., § 73 Rn. 2; Dreher/Tröndle, StGB, 46. Aufl., § 73 Rn. 1c). Dem stehe auch nicht die Einschränkung der Verfallsanordnung entgegen. Gemäß § 73 Abs. 1 Satz 2 StGB greife der Verfall zwar nicht ein, wenn die rechtswidrige Vermögenslage aufgrund der zivilrechtlichen Ansprüche des Verletzten ausgeglichen werden könne. Die Abschöpfung erfasse deshalb nicht die Fälle, in denen der Verletzte Schadensersatz-, Herausgabe- und Bereicherungsansprüche gegen den Täter geltend machen könne. Trotz dieser Ausnahme sei es dem Gesetzgeber aber nicht gleichgültig, wer die Abschöpfung vornehme, solange nur die rechtmäßige Vermögenslage wiederhergestellt werde. Vielmehr solle die Subsidiarität des Verfalls gegenüber zivilrechtlichen Ausgleichsansprüchen nur verhindern, daß der Täter wegen des Eigentumsübergangs auf den Justizfiskus zur Ersatzleistung wirtschaftlich nicht mehr in der Lage sei (unter Hinweis auf Schäfer, a.a.O., § 73 Rn. 21; Dreher/Tröndle, a.a.O., § 73 Rn. 4).
Mit der Neufassung des § 73 StGB durch das AWG/StGBÄndG vom 28. Februar 1992 habe der Gesetzgeber bereits dem Grundsatz der Einheit der Rechtsordnung Rechnung getragen. Durch die Abkehr vom Nettoprinzip bei der Ermittlung des Vermögensvorteils sollten Wertungswidersprüche vermieden und der Rechtsgedanke des § 817 Satz 2 BGB Anwendung finden (Hinweis auf Dreher/Tröndle, a.a.O., § 73 Rn. 3a). Im Ansatz sei hier eine Abkehr von der wirtschaftlichen Betrachtungsweise zu erkennen, die dem allgemeinen Unbehagen über die derzeitige Gesetzeslage entspreche.
Die Besteuerung der durch § 40 AO erfaßten Einkünfte verstoße auch insoweit gegen den Gleichheitssatz, als die Regeln der Steuererhebung für die Einkünfte aus entsprechenden Handlungen keine Gleichheit im Belastungserfolg gewährleisteten (unter Hinweis auf BVerfGE 84, 239 ff.). Die mangelhafte Erfassung der Einkünfte aus strafbaren Handlungen beruhe ebenso wie bei den Einnahmen von Prostituierten auf fehlenden Kontrollmöglichkeiten der Finanzämter. Daß ein etwaiger Besteuerungsanspruch bei Einkünften aus strafbaren Handlungen nicht durchgesetzt werden könne, beruhe auf der derzeitigen Gesetzeslage. Die Erkenntnisse von Staatsanwaltschaften und Gerichten über strafbare Handlungen, aus denen einkommensteuerpflichtige Einnahmen erzielt worden seien, würden nur unzureichend und nur in gravierenden Einzelfällen weitergegeben, obwohl eine entsprechende Verpflichtung nach § 116 AO bestehe. Der Steuerpflichtige selbst sei zwar im Rahmen der §§ 90, 93 ff. AO verpflichtet, die Finanzbehörden über steuererhebliche Tatsachen in Kenntnis zu setzen und richtige und vollständige Angaben zu machen. Steuerpflichtige würden jedoch von sich aus nur in einem relativ geringen Umfang Einnahmen und Umsätze aus strafbaren Handlungen den Steuerbehörden melden. Es sei sehr unwahrscheinlich, daß – wie Lang es ausdrücke – „Banditen, Mafiosi, Wirtschaftskriminelle, Zuhälter etc. sich von sich aus dem § 40 AO entsprechend verhalten. Sie pflegen sowohl gegen das allgemeine Strafrecht als auch gegen das Steuerrecht und Steuerstrafrecht zu verstoßen, durchgehend an der Gesellschaft zu schmarotzen” (Lang in: Tipke/Lang, a.a.O., S. 110). Dies habe zur Folge, daß nur in einer geringen Anzahl von Fällen der Tätergewinn als Einkommen tatsächlich besteuert werde. Die Gleichheit bei der „Besteuerung des Unrechts” sei damit nicht gewährleistet (BVerfGE 84, 239 ≪243 ff.≫). Die Bestimmungen der Abgabenordnung reichten daher nicht aus, eine Gleichheit der Belastung und damit Steuergerechtigkeit im Rahmen der Besteuerung strafbarer Handlungen zu ermöglichen.
Es liege in der Natur der Sache, daß dem Straftäter daran gelegen sei, sein Tun und auch die damit verbundenen Einkünfte den Behörden zu verheimlichen, zumal er damit rechnen müsse, daß bei wahrheitsgemäßer Erklärung seiner Einkünfte die Strafverfolgungsbehörden verständigt würden, da das Steuergeheimnis gerade bei den gravierenden – gewinnträchtigen Straftaten die Offenbarung der erlangten Erkenntnisse gestatte (unter Hinweis auf § 30 Abs. 4 Nr. 5 AO). Die Kontrollmöglichkeiten, die der Gesetzgeber den Finanzbehörden an die Hand gebe, um die Ehrlichkeit der Steuerpflichtigen in diesem Bereich zu überprüfen, seien unzureichend. Der Umstand, daß die Nichtbefolgung von Anzeige- und Mitwirkungspflichten nach §§ 369, 370 AO strafbar sei, werde gerade den Straftäter nicht kümmern. Es bedürfe vielmehr weiterer Regelungen. Diese Erhebungsmängel seien dem Gesetzgeber auch zuzurechnen. Ihm sei, wie die lange Diskussion um die Abschöpfung der Gewinne aus Drogengeschäften zeige, bekannt, daß im Zusammenhang mit strafbaren Handlungen erhebliche Einkünfte erzielt würden, ohne daß er bisher durch geeignete Regelungen des Erhebungsverfahrens Abhilfe geschaffen habe, um diese Einkünfte steuerlich zu erfassen und damit dem vom Gesetz vorgegebenen Ziel der Gleichheit im Belastungserfolg Rechnung zu tragen. Um das Vertrauensverhältnis zwischen Banken und ihren Kunden nicht zu beeinträchtigen, verwehre vielmehr § 30a AO den Finanzämtern im Besteuerungsverfahren den Zugriff auf Unterlagen der Banken.
Das Gericht sehe schließlich auch keine Möglichkeit, den Anwendungsbereich der §§ 1, 15 EStG in Verbindung mit § 40 AO im Wege der verfassungskonformen Auslegung zu beschränken, so daß ein Wertungswiderspruch ausgeschlossen würde. Der Wortlaut der Norm sei vielmehr eindeutig.
III.
Das Bundesverfassungsgericht hat den gemäß §§ 82 Abs. 1, 77 BVerfGG Äußerungsberechtigten, dem Bundesfinanzhof sowie dem Angeklagten im Ausgangsverfahren Gelegenheit zur Stellungnahme gegeben.
1. Das Bundesministerium der Finanzen hält in seiner Stellungnahme die Vorlage bereits für unzulässig. Das vorlegende Gericht habe die herrschende, seiner Einschätzung widerstreitende Rechtsauffassung von Rechtsprechung und Fachschrifttum über die Verfassungsmäßigkeit des § 40 AO zwar wiedergegeben, sich mit ihr jedoch nicht auseinandergesetzt. Das Reichsgericht habe gegenüber seiner im Vorlagebeschluß zitierten Auffassung eine Änderung seiner Rechtsauffassung bereits im Jahre 1919 eingeleitet (unter Hinweis auf RGSt 54, 49 ≪52≫; 54, 58 ≪72≫).
Das Gericht habe auch keine Anhaltspunkte für die Annahme dargetan, ob und inwieweit es im vorliegenden Fall zu einem Widerstreit der „zivilrechtlichen Schadensersatz-, Herausgabe- und Bereicherungsansprüche” der Opfer und der Besteuerung tatsächlich gekommen sei oder überhaupt kommen könne. Der Vorlagebeschluß erwähne nicht einmal die Entscheidung des Bundesverfassungsgerichts zur Frage des Abzugsverbots für Geldbußen, soweit diese der Abschöpfung des wirtschaftlichen Vorteils dienen (BVerfGE 81, 228). Es finde sich auch kein Hinweis im Vorlagebeschluß, daß aufgrund des vom vorlegenden Gericht behandelten, neu eingefügten Satzes 2 des § 73 Abs. 1 StGB der von ihm angenommene Konflikt zugunsten des Fiskus aufgelöst werden könne (unter Hinweis auf Dreher/Tröndle, Kommentar zum Strafgesetzbuch mit Nebengesetzen, 46. Aufl., 1993, § 43 Rn. 7).
Soweit das vorlegende Gericht unter Berufung auf die Entscheidung des Bundesverfassungsgerichts vom 27. Juni 1991 (BVerfGE 84, 239) von einem zur Verfassungswidrigkeit der materiellen steuerrechtlichen Regelung führenden, dem Gesetzgeber zuzurechnenden strukturellen Erhebungsmangel ausgehe, seien die entsprechenden Darlegungen unhaltbar und könnten deshalb auch insoweit die Zulässigkeit der Vorlage nicht begründen (unter Hinweis auf BVerfGE 23, 321 ≪324≫; 80, 182 ≪187≫). Die Anwendung der §§ 1 und 15 EStG könne niemals dadurch verfassungsrechtlich in Frage gestellt werden, daß in dem begrenzten Anwendungssektor der strafbaren Handlungen in einzelnen oder in einer Gruppe von Fällen ihre Durchsetzung nicht immer gelänge. Die Bedeutung des § 40 AO sei unabhängig von der Durchsetzbarkeit solcher Steueransprüche.
Die Vorlage sei schließlich auch unbegründet. Zu Recht sehe die herrschende Meinung in Rechtsprechung und im Fachschrifttum in der Besteuerung von Gewinnen, die aufgrund strafrechtlich verbotenen Verhaltens erzielt worden seien, keinen Verfassungsverstoß (unter Hinweis auf Fischer in: Hübschmann/Hepp/Spitaler, Kommentar zur Abgabenordnung und Finanzgerichtsordnung, 9. Aufl., § 40 Rz. 15 m.w.N.). Die Ziele der Strafrechtsordnung und die der Steuerrechtsordnung seien wesensverschieden. Unter den Gesichtspunkten der Steuergerechtigkeit, des Rechtsstaats- und des Sozialstaatsprinzips sei es nach Auffassung der Bundesregierung geboten, daß der Staat die wirtschaftlichen Ergebnisse sittenwidrigen oder gesetzwidrigen Verhaltens dem Täter nicht ohne Besteuerung belasse.
Die vom vorlegenden Gericht ausgemachte „Ungleichbehandlung illegalen Verhaltens im Strafrecht einerseits und im Steuerrecht andererseits” entspreche weder tatsächlich noch rechtlich der Wirklichkeit. Bei dem vom vorlegenden Gericht behandelten Verfall nach § 73 StGB sei nach den Grundsätzen der verfassungsgerichtlichen Rechtsprechung (BVerfGE 81, 228) aus Verfassungsgründen stets sicherzustellen, daß die aus der rechtswidrigen Tat erzielten wirtschaftlichen Vorteile des Täters oder Teile davon nicht gleichzeitig dem strafrechtlichen Zugriff und der steuerrechtlichen Belastung unterworfen würden.
2.a) In der vom Präsidenten des Bundesfinanzhofs übersandten Stellungnahme des III. Senats vertritt dieser die Ansicht, daß ein Wertungswiderspruch des § 40 AO 1977 zum Strafrecht nicht zu sehen sei. Das Strafrecht ahnde das von der Gesellschaft mißbilligte Verhalten mit Strafe, während das Steuerrecht zu verhindern versuche, daß das dem Täter aus dem gesetz- oder sittenwidrigen Verhalten Erlangte ungeschmälert verbleibe. Die Nichtbesteuerung eines auf strafbare Weise erzielten Vermögensvorteils hätte zur Folge, daß illegales Handeln gegenüber legalem Handeln prämiert würde. Dies widerspräche in nicht zu rechtfertigender Weise den Wertungen der außersteuerlichen Rechtsgebiete. Mit der Erhebung von Steuern auf illegal erwirtschaftete Vermögensvorteile werde kein Werturteil über das hiermit im Zusammenhang stehende strafbare oder sittenwidrige Verhalten gefällt, sondern das Ziel einer gerechten Verteilung der durch das Gemeinwesen verursachten Lasten verfolgt, wobei Maßstab für diese Lastenverteilung der Grundsatz der Besteuerung nach der Leistungsfähigkeit sei (unter Hinweis auf Tipke/Kruse, Abgabenordnung – Finanzgerichtsordnung, 14. Aufl., § 40 AO Tz. 1; Ruppe in: Herrmann/Heuer/Raupach, Einkommensteuer- und Körperschaftsteuergesetz, Einführung zum EStG, Rn. 464; Reiß, Besteuerungsverfahren und Strafverfahren, 1987, S. 9; K. Vogel, NJW 1985, S. 2986).
Die Besteuerung der durch verbotenes oder sittenwidriges Handeln erzielten Einkünfte verstoße auch nicht unter dem Gesichtspunkt fehlender Belastungsgleichheit gegen Art. 3 Abs. 1 GG. Der Gleichheitssatz verlange für das Steuerrecht, alle Steuerpflichtigen durch ein Steuergesetz rechtlich und tatsächlich gleichzubehandeln. Die Belastungsgleichheit erstrecke sich somit auf das materielle Recht, das die Steuerschuld begründe, und das formelle Recht, das die Steuerdurchsetzung sichere. Deshalb müsse das materielle Recht derart in ein normatives Umfeld eingebettet sein, daß die Gleichheit der Belastung im tatsächlichen Erfolg prinzipiell gewährleistet sei. Das bedeute, daß die Besteuerungstatbestände und die ihnen entsprechenden Erhebungsregelungen aufeinander abgestimmt sein müßten (unter Hinweis auf Urteil des Bundesverfassungsgerichts vom 27. Juni 1991 – 2 BvR 1493/89 –; BVerfGE 84, 239). Anders als bei der Besteuerung der Einkünfte aus Kapitalvermögen, bei denen das Bundesverfassungsgericht eine fehlende Belastungsgleichheit festgestellt habe, weil bei ihnen die Kontrolle der Steuererklärungen durch Erhebungsregelungen, insbesondere den sog. Bankenerlaß, wesentlichen Beschränkungen unterlegen habe (unter Hinweis auf BVerfGE 84, 239), stehe den Finanzbehörden zur Verifikation der Angaben der Steuerpflichtigen bei den hier in Rede stehenden Einkünften aus Gewerbebetrieb (§ 15 EStG) und zur umfassenden Aufklärung des Sachverhalts nach dem Verfahrensrecht ein wirksames Instrumentarium zur Verfügung. So seien nicht nur Beteiligte und Dritte zur Erteilung von Auskünften und Vorlage von Urkunden (z.B. §§ 93, 97 AO 1977), sondern auch Behörden und andere Stellen zu Anzeigen und Mitteilungen (z.B. § 116 AO 1977) verpflichtet. Bereits vorhandenes Wissen könne durch Kontrollmitteilungen für Besteuerungszwecke nutzbar gemacht (§§ 93a, 194 Abs. 3 AO 1977), oder es könne zur Sachaufklärung eine Außen- oder Steuerfahndungsprüfung durchgeführt werden (§§ 193 ff., 208 AO 1977). Dies gelte gleichermaßen für legal und illegal erzielte Einkünfte. Eine durch Vollzugsmängel hervorgerufene Belastungsungleichheit, die nicht auf gesetzlichen Vorgaben beruhe, führe nicht zu einer gleichheitswidrigen Lastenverteilung bei der Besteuerung aus strafbaren Handlungen (unter Hinweis auf BVerfGE 84, 239).
Der Bundesfinanzhof habe zu den Schwierigkeiten bei der Verwirklichung des Steueranspruchs gegenüber Prostituierten verschiedentlich Stellung genommen und keinen Verstoß gegen den Gleichheitssatz des Art. 3 Abs. 1 GG darin gesehen, daß es vielen Prostituierten gelänge, der Besteuerung auszuweichen (unter Hinweis auf Urteile vom 23. Juni 1964 – GrS 1/64 S –, BFHE 80, 73, BStBl III 1964 S. 500; vom 28. November 1969 – VI R 128/68 –, BFHE 97, 378, BStBl II 1970 S. 185; vom 17. April 1970 – VI R 164/68 –, BFHE 99, 200, BStBl II 1970 S. 620; vom 4. Juni 1987 – V R 9/79 –, BFHE 150, 192, BStBl II 1987 S. 653).
b) Der VIII. Senat des Bundesfinanzhofs hält die Besteuerung der entsprechenden Einkünfte ebenfalls für verfassungsgemäß. Die Einbeziehung von unerlaubt erzielten Einkünften in die Einkommensbesteuerung beruhe auf dem Grundsatz der Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit des Steuerpflichtigen (unter Hinweis auf BFH, Beschlüsse vom 28. November 1977 – GrS 2-3/77 –, BFHE 124, 43, BStBl II 1978 S. 105 unter B II 3 c der Gründe, und vom 21. November 1983 – GrS 2/82 –, BFHE 140, 50, BStBl II 1984 S. 160 unter C I 2 b, bb der Gründe). Eine Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit des Steuerpflichtigen stehe mit dem allgemeinen Gleichheitssatz in Einklang (unter Hinweis auf BVerfGE 81, 228 ≪236 f.≫) und widerspreche nicht dem Gedanken der Einheit der Rechtsordnung (unter Hinweis auf BFHE 140, 50, BStBl II 1984 S. 160 unter I 2 b, dd der Gründe).
Es müsse allerdings vermieden werden, daß es zu einer verfassungswidrigen Belastung des Täters durch eine unabgestimmte Kumulation von Besteuerungsfolgen und strafrechtlichen Sanktionen komme. Eine solche ergebe sich zwangsläufig, wenn der – nach § 73 Abs. 1 Satz 1 StGB zwingend anzuordnende – Verfall des aus der Tat erlangten Vermögensvorteils bei der Ermittlung des steuerlichen Gewinns oder der Steuerbetrag bei der Berechnung des abzuschöpfenden Betrages nicht berücksichtigt werden könnte. Es sei Sache der Fachgerichte, dafür Sorge zu tragen, daß der erlangte Vorteil nicht mehrfach zu Lasten des Täters berücksichtigt werde (unter Hinweis auf BVerfGE 81, 228 ≪239≫).
Insoweit sei die Rechtsprechung der Fachgerichte unterschiedlich gewesen. So sei der Bundesgerichtshof zunächst davon ausgegangen, daß die durch die Einkommensteuer bedingte spätere Vermögensminderung einen entsprechend geminderten Vermögensvorteil im Sinne von § 73 StGB zur Folge habe (BGHSt 30, 46). Ein Abzug des aufgrund einer Verfallsanordnung gezahlten Betrages als Betriebsausgaben oder Werbungskosten bei den Einkünften im Sinne des Einkommensteuergesetzes sei damit ausgeschlossen gewesen.
Bereits in seinem Urteil vom 18. Dezember 1981 habe der Bundesgerichtshof allerdings die gegenteilige Ansicht vertreten (BGHSt 30, 314). Bei der Bemessung des Vermögensvorteils sei die Einkommensteuer grundsätzlich nicht abzuziehen. Zu einer Mehrfachbelastung komme es nicht, weil der Täter so besteuert werde, als hätte er den wieder entzogenen Gewinn überhaupt nicht erhalten oder zurückgezahlt. In seinem Beschluß vom 23. Januar 1990 (BVerfGE 81, 228 ≪241≫) sei das Bundesverfassungsgericht davon ausgegangen, daß die Abziehbarkeit der verfallenen Beträge als Werbungskosten oder Betriebsausgaben bei den Einkünften im Sinne des Einkommensteuergesetzes unbestritten sei.
Der Bundesfinanzhof habe dagegen die Ansicht vertreten, daß im Gegensatz zur Abschöpfung des mittelbaren Gewinns hier der Strafcharakter des Verfalls überwiege (unter Hinweis auf BFH, Urteil vom 14. Juli 1966, BFHE 86, 584, BStBl III 1966 S. 585 sowie weiteren Nachweisen). Diese Differenzierung sei nach Einführung des § 12 Nr. 4 EStG fortgeführt worden. Als Tatentgelt im Sinne dieser Rechtsprechung sei entsprechend der Definition in § 11 Abs. 1 Nr. 9 StGB der als Gegenleistung für die Tat erlangte Vermögensvorteil angesehen worden. Dazu gehöre insbesondere auch das für die Förderung der Prostitution erlangte Entgelt. Die Diskrepanz zwischen strafrechtlichem Verfall und steuerrechtlichem Abzugsverbot würde auf der Grundlage dieser Rechtsprechung zu einer verfassungswidrigen Mehrfachbelastung des Täters führen.
Der Bundesgerichtshof habe demgegenüber aber in der Folgezeit jedenfalls die gezahlte Einkommensteuer gemäß § 73c StGB als vorteilsmindernd berücksichtigt (unter Hinweis auf BGH, Urteil vom 12. September 1984, BGHSt 33, 37 und Beschluß vom 23. September 1988, NJW 1989, S. 2139). Dies sei unbedenklich, wenn verfahrensrechtlich sichergestellt sei, daß der Verfallsbetrag auch noch nach Bestandskraft der Verfallsanordnung unter Berücksichtigung der Einkommensteuerzahlung geändert werden könne. Es könnte dann bei der bisherigen Auslegung des § 12 Nr. 4 EStG bleiben.
Andernfalls müsse der Verfallsbetrag durch entsprechende Auslegung des § 12 Nr. 4 EStG einkünftemindernd berücksichtigt werden (unter Hinweis auf BFH, Urteil vom 24. Juli 1990, BFHE 161, 509, BStBl II 1992 S. 508 unter 2 c und d der Gründe). § 12 Nr. 4 EStG sei im Tatbestandsmerkmal der „sonstigen Rechtsfolgen vermögensrechtlicher Art” so auszulegen, daß Verfallsbeträge unter keinen Umständen mehr hierzu gehörten. Hierfür spreche auch, daß inzwischen der Gesetzgeber mit dem AWG/StGBÄndG vom 28. Februar 1992 für den strafrechtlichen Verfall das sogenannte Bruttoprinzip angeordnet habe. Damit werde deutlich, daß der Gesetzgeber der Abschöpfung des Tatgewinns durch Verfallsanordnung den Vorrang vor der Einkommensbesteuerung einräumen wolle. Dieser Vorrang könne auch bereits für die Jahre 1982 bis 1984 berücksichtigt werden. Mit der Einführung des Bruttoprinzips habe der Verfall nunmehr auch eindeutig einen strafähnlichen Charakter angenommen.
Entscheidungsgründe
B.
Bei der Entscheidung über die Vorlage ist das Gesetz über das Bundesverfassungsgericht in der Fassung der Bekanntmachung vom 11. August 1993 (BGBl I S. 1473) gemäß Art. 8 des Fünften Gesetzes zur Änderung des Gesetzes über das Bundesverfassungsgericht vom 2. August 1993 (BGBl I S. 1442) anzuwenden. Danach kann die Kammer durch einstimmigen Beschluß die Unzulässigkeit einer Richtervorlage feststellen (§ 81a BVerfGG n.F.).
Die Vorlage ist unzulässig.
1. Eine Vorlage nach Art. 100 Abs. 1 Satz 1 GG in Verbindung mit § 80 Abs. 2 Satz 1 BVerfGG ist zulässig, wenn der Vorlagebeschluß mit hinreichender Deutlichkeit erkennen läßt, daß das vorlegende Gericht im Falle der Gültigkeit der zur Prüfung gestellten Vorschrift zu einem anderen Ergebnis kommen würde als im Falle ihrer Ungültigkeit und wie das Gericht dieses Ergebnis begründen würde (BVerfGE 37, 328 ≪334≫ m.w.N.). In dem Vorlagebeschluß müssen der verfassungsrechtliche Prüfungsmaßstab angegeben und die Überzeugung des vorlegenden Gerichts von der Verfassungswidrigkeit der zur Prüfung gestellten Norm näher dargelegt sein (BVerfGE 80, 59 ≪65≫ m.w.N.). Dazu muß das Gericht sich eingehend mit der einfachrechtlichen Rechtslage auseinandersetzen und, soweit Anlaß dazu besteht, die in Rechtsprechung und Schrifttum vertretenen Auffassungen, die für die Auslegung und Prüfung der Norm von Bedeutung sind, verarbeiten (vgl. BVerfGE 78, 165 ≪172≫; 80, 68 ≪72≫; 80, 96 ≪100≫; 88, 70 ≪74≫; jeweils m.w.N.).
2. Ausgehend von diesen Grundsätzen, hat das vorlegende Gericht bereits seine Überzeugung von der Verfassungswidrigkeit der zur Prüfung gestellten Norm nicht hinreichend dargelegt.
Der Gleichheitssatz verlangt im Steuerrecht, daß die Steuerpflichtigen durch ein Steuergesetz rechtlich und tatsächlich gleichmäßig belastet werden. Der steuerliche Eingriff gewinnt seine Rechtfertigung auch und gerade aus der Gleichheit der Lastenzuteilung. Im Steuerrecht müssen von Verfassungs wegen sowohl die steuerbegründenden Vorschriften als auch Regelungen ihrer Anwendung dem Prinzip einer möglichst gleichmäßigen Belastung der Steuerpflichtigen besonders sorgfältig Rechnung tragen (BVerfGE 84, 239 ≪268 f.≫; BVerfG, Beschluß vom 22. Juni 1995 – 2 BvL 37/91 –, NJW 1995, S. 2615 ≪2616≫). Der Gleichheitssatz fordert über diesen Maßstab für die konkrete Binnenrechtsordnung des Steuerrechts hinaus auch die Folgerichtigkeit innerhalb der Gesamtrechtsordnung, wenn eine bestimmte steuerrechtliche Regelung Wechselwirkungen mit anderen Teilrechtsordnungen begründet und dadurch widersprüchliche Regelungen entstehen können (vgl dazu etwa BVerfGE 81, 228 ≪237≫; 87, 153 ≪170 f.).
Das vorlegende Gericht leitet verfassungsrechtliche Bedenken gegen die Vorschrift des § 40 AO daraus her, daß diese Regelung zu einem Wertungswiderspruch mit dem Strafrecht führe und deshalb gegen den Gleichheitssatz und das Rechtsstaatsprinzip verstoße. § 40 AO bestätige für das Steuerrecht nicht die Mißbilligung des Staates, die in der strafrechtlichen Sanktion des zugrundeliegenden Verhaltens und seines Erfolges zum Ausdruck komme, anerkenne vielmehr den Gewinn aus der Straftat als steuerwürdig. In diesem Zusammenhang sei insbesondere zu beachten, daß der durch eine rechtswidrige Tat erlangte Vermögensvorteil durch die Rechtsordnung nicht geschützt werde, so daß sich der Straftäter zivilrechtlichen Schadensersatz-, Herausgabe- und Bereicherungsansprüchen seines Opfers ausgesetzt sehe. Zum anderen könne eine Begünstigung des Straftäters auch mit den Mitteln des Strafrechts verhindert werden. So habe das Rechtsinstitut des Verfalls die Aufgabe, die Restitution der rechtswidrig erlangten Vermögenslage zugunsten der Allgemeinheit vorzunehmen. Der neugefaßte § 73 StGB lasse auch bereits eine Abkehr vom Nettoprinzip und einen Ansatz für die Aufgabe der „wirtschaftlichen Betrachtungsweise” erkennen.
Diesen Darlegungen des Gerichts ist jedoch nicht zu entnehmen, daß eine Besteuerung, die eine auf gesetz- oder sittenwidriges Handeln zurückzuführende finanzielle Leistungsfähigkeit belastet, den Anforderungen des Gleichheitssatzes im Binnenbereich des Steuerrechts oder dem Gebot einer Folgerichtigkeit gegenüber dem Strafrecht widerspricht.
a) Aus dem allgemeinen Gleichheitssatz folgt jedenfalls für die direkten Steuern, daß die Besteuerung an der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit des Steuerpflichtigen ausgerichtet werden muß. Dies gilt insbesondere für das Einkommensteuerrecht (BVerfGE 82, 60 ≪86≫ m.w.N.; 89, 346 ≪352≫). Die Besteuerung bestimmt sich hier nach der durch das erworbene Einkommen vermittelten Leistungsfähigkeit des Steuerschuldners. Für die Einkommensteuer erscheint § 40 AO damit als Klarstellung einer sich aus diesem Belastungsprinzip ergebenden Rechtsfolge. Demgegenüber müßte jede Ausnahme von der für alle Steuerschuldner gleichermaßen geltenden Steuerpflicht besonders geregelt und gerechtfertigt werden (vgl. BVerfGE 40, 296 ≪327 ff.≫). Es ist jedoch kein rechtfertigender Grund erkennbar, weshalb die Rechts- oder Sittenwidrigkeit des Einkommenserwerbs eine Entlastung von der Einkommensteuer begründen sollte.
b) Das vorlegende Gericht hat auch nicht dargelegt, daß sich eine solche Freistellung von Einkommensteuer aus dem Gebot der Folgerichtigkeit in der Gesamtrechtsordnung entnehmen ließe. Insbesondere ist nicht ersichtlich, weshalb ein Wertungswiderspruch darin liegen könnte, daß der Staat ein bestimmtes Verhalten und einen bestimmten Erfolg strafrechtlich verfolgt und die Entziehung des rechtswidrig Erlangten im Wege des Verfalls anordnet, einen dem Täter aus der Straftat verbleibenden wirtschaftlichen Vorteil jedoch nicht steuerlich privilegiert und damit jeden finanzwirtschaftlichen Anreiz zu rechtswidrigem Verhalten vermeidet. Wenn die Rechtsordnung neben den Ansprüchen der Opfer insbesondere das strafrechtliche Mittel des Verfalls vorsieht, um dem Straftäter das durch die Tat Erlangte nicht auf Dauer zugute kommen zu lassen, die dem Straftäter aber dennoch verbliebenen Früchte seiner Tat weiterhin besteuert, erscheint dies folgerichtig. Im Strafrecht selbst sind Ausnahmen vom (vollständigen) Verfall für Härtefälle vorgesehen (vgl. § 73c StGB). Behält der Straftäter einen Vermögensvorteil aus seiner Tat, gilt das Erfordernis der Besteuerungsgleichheit auch für dieses Wirtschaftsgut.
Für die zivilrechtlichen Schadensersatz-, Herausgabe- und Bereicherungsansprüche ergeben sich ebenfalls keine steuerrechtlichen Besonderheiten. Die Rechtsordnung begründet diese Ansprüche, ohne daß die hiervon betroffenen Vermögenswerte deswegen von vornherein der Besteuerung entzogen wären. Soweit die Voraussetzungen im übrigen vorliegen, kann der Steuerschuldner entsprechende Zahlungen als Betriebsausgaben oder Werbungskosten geltend machen (Tipke/Kruse, AO, FGO, Komm., 15. Aufl., § 40 Tz. 6 m.w.N.).
c) Es ist auch nicht ersichtlich, daß das vorlegende Gericht seine verfassungsrechtlichen Bedenken auf einen Wertungswiderspruch zu Lasten des Straftäters gründen wollte, der bereits Steuern für das Erlangte entrichtet hat, diesen Vermögensvorteil aber aufgrund einer Verfallsanordnung nach § 73 StGB ohne Abzug des entsprechenden Steuerbetrages herausgeben muß. Denn insoweit setzt sich das Gericht nicht mit der Möglichkeit auseinander, dieses Ergebnis durch entsprechende Auslegung der gesetzlichen Vorschriften zu vermeiden (vgl. hierzu BVerfGE 81, 228), insbesondere durch eine hier in Betracht zu ziehende steuerliche Abzugsfähigkeit (Tipke/Kruse, a.a.O.), eine entsprechende Auslegung des § 73c Abs. 1 Satz 2 StGB (Dreher/Tröndle, StGB, 46. Aufl., § 73c Rn. 3 m.w.N.) oder aber eine Handhabung des § 12 Nr. 4 EStG, wie sie der VIII. Senat des Bundesfinanzhofs in seiner Stellungnahme vorschlägt.
d) Schließlich verliert die Vorschrift des § 40 AO auch dann nicht ihre Berechtigung, wenn sie bei strafbarem Handeln möglicherweise kaum praktisch vollzogen werden könnte. Auch insofern sind die Ausführungen des vorlegenden Gerichts nicht schlüssig. Der Regelungsbereich der Vorschrift des § 40 AO geht nämlich wesentlich über die rechtswidrigen Taten im Sinne des § 73 StGB hinaus. § 40 AO stellt grundsätzlich klar, daß jedes Handeln, das den Tatbestand eines Steuergesetzes ganz oder zum Teil erfüllt, der Besteuerung unterliegt. Unerheblich ist danach nicht nur, ob es gegen ein Strafgesetz verstößt, sondern auch, ob es gegen ein sonstiges gesetzliches Ge- oder Verbot oder die guten Sitten verstößt. Im übrigen ist es zwar richtig, daß die praktische Durchsetzung der Steuerpflicht strafbarer Handlungen im allgemeinen insbesondere wegen der mangelnden Mitwirkungsbereitschaft des steuerpflichtigen Straftäters besonders schwierig sein dürfte. Die unterschiedliche Durchsetzbarkeit dieser Steueransprüche beruht aber offensichtlich nicht auf strukturellen Mängeln der gesetzlichen Regelungen (vgl. BVerfGE 84, 239 ≪272≫), sondern auf der fehlenden Rechtstreue der Steuerschuldner. Diese rechtfertigt jedenfalls keine steuerliche Entlastung entgegen den Erfordernissen der Belastungsgleichheit.
Nach alledem hat das vorlegende Gericht seine Überzeugung von der Verfassungswidrigkeit der zur Prüfung gestellten Norm nicht hinreichend dargelegt, so daß die Voraussetzungen des Art. 100 Abs. 1 GG in Verbindung mit § 80 Abs. 2 Satz 1 BVerfGG nicht erfüllt sind.
Diese Entscheidung ist unanfechtbar.
Fundstellen
NJW 1996, 2086 |
NVwZ 1996, 997 |
wistra 1996, 227 |