BVerfG Beschluss vom 28.07.2023 - 2 BvL 22/17 | Haufe Steuer Office Excellence | Steuern

Entscheidungsstichwort (Thema)

Einkommensteuerliche Pensionsrückstellungen

Leitsatz (redaktionell)

1. Die Richtervorlage zur Frage, ob die Vorschrift des § 6a Abs. 3 Satz 3 EStG in der im Streitjahr 2015 geltenden Fassung insoweit mit Art. 3 Abs. 1 GG vereinbar ist, als zur Ermittlung der Pensionsrückstellung ein Rechnungszinsfuß von 6 % anzusetzen ist, ist wegen unzureichender Begründung unzulässig.

2. Umfangreiche Ausführungen zu den Anforderungen an die Begründung einer Richtervorlage (Auseinandersetzung mit der Rechtsprechung des BVerfG, eindeutige Bezeichnung der Sachverhalte oder Personengruppen, die aus Sicht des Gerichts miteinander verglichen werden können und zu Unrecht ungleich behandelt werden).

3. Da § 6a EStG eine zeitlich gestreckte steuerliche Geltendmachung der Aufwendungen zur Erfüllung von Pensionszusagen bezweckt, justiert der kalkulatorische Rechnungszinssatz den Steuerstundungseffekt aus der vorwegnehmenden Berücksichtigung künftiger Vermögensminderungen. Hieraus ergibt sich noch nicht, dass dieser Steuerstundungseffekt die gleiche Höhe haben müsste wie der Zinsvorteil, der durch die Steuerstundung entsteht.

Normenkette

EStG 2009 § 6a Abs. 3 S. 3; GG Art. 3 Abs. 1, Art. 100 Abs. 1; BVerfGG § 80 Abs. 2 S. 1

Verfahrensgang

FG Köln (Vorlegungsbeschluss vom 12.10.2017; Aktenzeichen 10 K 977/17)

Tenor

Die Vorlage ist unzulässig.

Gründe

Rz. 1

Die Vorlage betrifft die Frage, ob die Vorschrift des § 6a Abs. 3 Satz 3 des Einkommensteuergesetzes (EStG) in der im Streitjahr 2015 geltenden Fassung insoweit mit Art. 3 Abs. 1 GG vereinbar ist, als zur Ermittlung der Pensionsrückstellung ein Rechnungszinsfuß von 6 % anzusetzen ist.

Rz. 2

1. Durch die Bildung von Pensionsrückstellungen wird den Verpflichtungen eines Unternehmens aus der Erteilung von Pensionszusagen an Arbeitnehmer in der Steuerbilanz Rechnung getragen. Für die Höhe der in einem jeweiligen Veranlagungszeitraum maßgeblichen Pensionsrückstellung ist der zugrunde gelegte Rechnungszinsfuß, der für den Effekt der Abzinsung maßgeblich ist, von wesentlicher Bedeutung. Je höher dieser ist, desto niedriger ist die steuerrechtlich zulässige Pensionsrückstellung.

Rz. 3

Die Vorschrift des § 6a EStG, dessen Abs. 3 Satz 3 das Finanzgericht Köln für verfassungswidrig hält, hat in der hier maßgeblichen Fassung der Bekanntmachung vom 8. Oktober 2009 (BGBl I S. 3366, 3862) den folgenden Wortlaut:

§ 6a Pensionsrückstellung

(1) Für eine Pensionsverpflichtung darf eine Rückstellung (Pensionsrückstellung) nur gebildet werden, wenn und soweit

1. der Pensionsberechtigte einen Rechtsanspruch auf einmalige oder laufende Pensionsleistungen hat,

2. die Pensionszusage keine Pensionsleistungen in Abhängigkeit von künftigen gewinnabhängigen Bezügen vorsieht und keinen Vorbehalt enthält, dass die Pensionsanwartschaft oder die Pensionsleistung gemindert oder entzogen werden kann, oder ein solcher Vorbehalt sich nur auf Tatbestände erstreckt, bei deren Vorliegen nach allgemeinen Rechtsgrundsätzen unter Beachtung billigen Ermessens eine Minderung oder ein Entzug der Pensionsanwartschaft oder der Pensionsleistung zulässig ist, und

3. die Pensionszusage schriftlich erteilt ist; die Pensionszusage muss eindeutige Angaben zu Art, Form, Voraussetzungen und Höhe der in Aussicht gestellten künftigen Leistungen enthalten.

(2) Eine Pensionsrückstellung darf erstmals gebildet werden

1. vor Eintritt des Versorgungsfalls für das Wirtschaftsjahr, in dem die Pensionszusage erteilt wird, frühestens jedoch für das Wirtschaftsjahr, bis zu dessen Mitte der Pensionsberechtigte das 27. Lebensjahr vollendet oder für das Wirtschaftsjahr, in dessen Verlauf die Pensionsanwartschaft gemäß den Vorschriften des Betriebsrentengesetzes unverfallbar wird,

2. nach Eintritt des Versorgungsfalls für das Wirtschaftsjahr, in dem der Versorgungsfall eintritt.

(3) ¹Eine Pensionsrückstellung darf höchstens mit dem Teilwert der Pensionsverpflichtung angesetzt werden.²(…). ³Bei der Berechnung des Teilwerts der Pensionsverpflichtung sind ein Rechnungszinsfuß von 6 Prozent und die anerkannten Regeln der Versicherungsmathematik anzuwenden.

(4) (…).

(5) (…).

Rz. 4

Die steuerrechtliche Vorschrift unterscheidet sich von den Vorgaben für die Handelsbilanz, deren Bewertungsvorschrift in § 253 Abs. 2 Handelsgesetzbuch (HGB) keinen starren, sondern einen dynamischen, "atmenden" Rechnungszinsfuß vorsieht. Dieser betrug im hier gegenständlichen Streitjahr (2015) 3,89 %.

Rz. 5

2. Der Vorlage liegt eine Finanzstreitsache zugrunde.

Rz. 6

Die Klägerin, ein mittelständisches Unternehmen in der Rechtsform einer GmbH, ging bis zum 31. Dezember 1979 Pensionsverpflichtungen im Rahmen der betrieblichen Altersversorgung für ihre Arbeitnehmer ein. Im streitgegenständlichen Veranlagungszeitraum 2015 betrug ihr Jahresumsatz rund 25 Millionen Euro. Etwa 10 % der Personalkosten entfielen im Streitjahr auf Versorgungsleistungen an Betriebsrentner und Hinterbliebene. Die für die Pensionsverpflichtungen gemäß § 253 Abs. 2 Satz 2 HGB gebildeten Pensionsrückstellungen beliefen sich zum 31. Dezember 2015 auf etwa elf Millionen Euro; sie wurden in der Handelsbilanz nach nicht ergebniswirksamer Einbeziehung von saldierungsfähigem Deckungsvermögen mit knapp zehn Millionen Euro angesetzt. Steuerbilanziell ergab sich ein Wertansatz von knapp 7,5 Millionen Euro. Die unterschiedliche Höhe resultiert nach den Feststellungen des Vorlagegerichts daraus, dass Pensionsrückstellungen in der Handelsbilanz unter Ansatz des sogenannten atmenden Rechnungszinsfußes von 3,89 % (2015) zu bewerten sind, während für steuerbilanzielle Zwecke der feste Rechnungszinsfuß von 6 % anzusetzen ist.

Rz. 7

Die Klägerin ermittelte in ihrem handelsrechtlichen Jahresabschluss für das Jahr 2015 einen Jahresüberschuss von etwa 8.000 Euro. Aufgrund der niedrigeren Bewertung der Pensionsrückstellungen in der Steuerbilanz lag das zu versteuernde Einkommen gegenüber dem handelsrechtlichen Jahresüberschuss um knapp 500.000 Euro höher. Der Steueraufwand (Gewerbesteuer, Körperschaftsteuer und Solidaritätszuschlag) belief sich auf insgesamt knapp 300.000 Euro.

Rz. 8

Die Klägerin des Ausgangsverfahrens gab ihre Körperschaftsteuererklärung für 2015 ab. In dieser erklärte sie unter Ansatz des Rechnungszinsfußes von 6 % ein zu versteuerndes Einkommen von knapp 900.000 Euro. Dieses legte das zuständige Finanzamt, der Beklagte des Ausgangsverfahrens, dem Körperschaftsteuerbescheid zugrunde. Nachdem der Beklagte einen gegen den Körperschaftsteuerbescheid eingelegten Einspruch als unbegründet zurückgewiesen hatte, erhob die Klägerin Klage.

II.

Rz. 9

Mit Beschluss vom 12. Oktober 2017 hat das Finanzgericht Köln (nachfolgend: Finanzgericht) gemäß Art. 100 Abs. 1 GG das Verfahren ausgesetzt und dem Bundesverfassungsgericht die Frage vorgelegt, ob § 6a Abs. 3 Satz 3 EStG in der im Streitjahr geltenden Fassung mit der Verfassung vereinbar ist.

Rz. 10

1. Das Finanzgericht hält die Vorschrift insoweit für verfassungswidrig, als darin ein Rechnungszinsfuß von 6 % angeordnet wird. Es führt hierzu aus:

Rz. 11

a) § 6a Abs. 3 Satz 3 EStG sei mit Art. 3 Abs. 1 GG unvereinbar.

Rz. 12

aa) Der allgemeine Gleichheitssatz (Art. 3 Abs. 1 GG) gebiete dem Gesetzgeber, wesentlich Gleiches gleich und wesentlich Ungleiches ungleich zu behandeln. Je nach Regelungsgegenstand und Differenzierungsmerkmalen ergäben sich aus dem allgemeinen Gleichheitssatz im Sinne eines stufenlosen, am Grundsatz der Verhältnismäßigkeit orientierten Prüfungsmaßstabs unterschiedliche Grenzen für den Gesetzgeber, die vom bloßen Willkürverbot bis zu einer strengen Bindung an Verhältnismäßigkeitserfordernisse reichten. Diese abgestuften Anforderungen habe das Bundesverfassungsgericht wie folgt konkretisiert: Im Bereich des Steuerrechts habe der Gesetzgeber bei der Auswahl des Steuergegenstandes und bei der Bestimmung des Steuersatzes einen weit reichenden Entscheidungsspielraum. Die grundsätzliche Freiheit des Gesetzgebers, diejenigen Sachverhalte zu bestimmen, an die das Gesetz dieselben Rechtsfolgen knüpfe und die es so als rechtlich gleich qualifiziere, werde hier, insbesondere im Bereich des Einkommensteuerrechts, vor allem durch zwei eng miteinander verbundene Leitlinien begrenzt: Durch das Gebot der Ausrichtung der Steuerlast am Prinzip der finanziellen Leistungsfähigkeit und durch das Gebot der Folgerichtigkeit. Bei der Ausgestaltung des steuerrechtlichen Ausgangstatbestands müsse die einmal getroffene Belastungsentscheidung folgerichtig im Sinne der Belastungsgleichheit umgesetzt werden. Ausnahmen von einer solchen folgerichtigen Umsetzung bedürften eines besonderen sachlichen Grundes. Danach komme es darauf an, welcher Regelungsinhalt einer verfassungsrechtlichen Überprüfung unterworfen werde. Die Auswahl der Steuergegenstände sei auf eine bloße Willkürkontrolle beschränkt. Im Binnenbereich einzelner Steuern gelte hingegen ein strengerer Maßstab. Hier müsse der Gesetzgeber die einmal getroffene Belastungsentscheidung folgerichtig umsetzen. Durch Abweichungen begründete Ungleichbehandlungen seien am Maßstab des Verhältnismäßigkeitsprinzips zu rechtfertigen. Auf die Veränderung der Prüfungsdichte komme es allerdings nicht an, wenn sich die Gleichheitsrechtswidrigkeit der Typisierung aus einer Verletzung des Willkürverbots ergebe.

Rz. 13

Abweichungen vom Grundsatz der Besteuerung nach der Leistungsfähigkeit im Einkommensteuerrecht bedürften der Rechtfertigung. Art. 3 Abs. 1 GG sei jedenfalls verletzt, wenn sich ein vernünftiger, aus der Natur der Sache ergebender oder sonst wie sachlich einleuchtender Grund für die gesetzliche Differenzierung oder Gleichbehandlung nicht finden lasse. Willkür in diesem Sinne könne erst festgestellt werden, wenn die Unsachlichkeit der Differenzierung evident sei.

Rz. 14

Der Gesetzgeber dürfe bei der Ausgestaltung der mit der Wahl des Steuergegenstandes getroffenen Belastungsentscheidung generalisierende, typisierende und pauschalisierende Regelungen treffen, ohne allein schon wegen der damit unvermeidlich verbundenen Härten gegen den allgemeinen Gleichheitssatz zu verstoßen. Der jeder Typisierung inhärenten Ungleichbehandlung werde jedoch Grenzen gesetzt durch das Verhältnismäßigkeitsprinzip. Die wirtschaftlich ungleiche Wirkung auf die Steuerzahler dürfe ein gewisses Maß nicht übersteigen. Vielmehr müssten die steuerlichen Vorteile der Typisierung im rechten Verhältnis zu der durch die Typisierung bewirkten Ungleichheit der steuerlichen Belastung stehen.

Rz. 15

bb) § 6a Abs. 3 Satz 3 EStG führe zu einer Ungleichbehandlung von wesentlich Gleichem im Hinblick auf anderweitigen Aufwand, soweit dieser entsprechend der tatsächlichen wirtschaftlichen Verursachung voll abzugsfähig sei. Damit komme es zu einer Ungleichbehandlung im Hinblick auf das im gesamten übrigen Bilanzsteuerrecht geltende Realisationsprinzip. Diese Ungleichbehandlung wiege umso schwerer, soweit die Vorschrift nicht nur sichere, quasi garantierte Zinserträge antizipiere, sondern unrealistisch hohe zukünftige Zinserträge zugrunde lege, die nur durch besonders riskante Kapitalanlagen erzielbar seien. Dem stehe nicht entgegen, dass mittlerweile allgemein auch andere Rückstellungen und langfristige Verbindlichkeiten gemäß § 6 Abs. 1 Nr. 3 und Nr. 3a EStG abgezinst würden. Richtiges Vergleichspaar seien nicht Unternehmen, die anderweitige Rückstellungen für ungewisse Verbindlichkeiten bildeten, und Unternehmen, die Rückstellungen für Pensionen bildeten, sondern Unternehmen, die Pensionsrückstellungen bildeten, und alle übrigen Unternehmen, die sich an das Realisationsprinzip halten müssten.

Rz. 16

Der starre Rechnungszinsfuß behandele Steuerpflichtige des Weiteren unabhängig von der individuellen Rendite beziehungsweise den Verschuldungskonditionen gleich, so dass es zu einer Gleichbehandlung von wesentlich Ungleichem komme, da der Zinsvorteil der späteren Steuerzahlung einheitlich mit 6 % typisiert werde. Das wäre - unabhängig von der individuellen Rendite - hinnehmbar, wenn marktübliche Zinserträge typisiert würden, weil diese bei typischer Betrachtung von jedem betroffenen Steuerpflichtigen an dem allen Unternehmen offenstehenden Kapitalmarkt erwirtschaftet werden könnten. Der einheitliche Ansatz mit 6 % werde verfassungsrechtlich umso bedenklicher, je weiter sich die Typisierung von marktüblichen Zinssätzen entferne. In diesem Fall hänge es umso mehr von den individuellen Verhältnissen ab, ob Renditen von 6 % erzielt werden könnten beziehungsweise ob der Steuerpflichtige tatsächlich im Vergleich zu einer alternativen Fremdkapitalaufnahme eine Zinsersparnis habe. Hinsichtlich der Typisierung des Rechnungszinsfußes zur Ermittlung der Pensionsrückstellungen bedeute dies, dass der Rechnungszinsfuß der wirtschaftlichen Belastung der Unternehmen durch Pensionszusagen Rechnung tragen müsse, mit anderen Worten, er müsse sich in einem der wirtschaftlichen Realität angemessenen Rahmen halten. Änderten sich die wirtschaftlichen Verhältnisse so einschneidend, dass die Grundlage der gesetzgeberischen Entscheidung durch neue, im Zeitpunkt des Gesetzeserlasses noch nicht abzusehende Entwicklungen entscheidend infrage gestellt würde, könne der Gesetzgeber von Verfassungs wegen gehalten sein zu überprüfen, ob die ursprüngliche Entscheidung auch unter den veränderten Umständen aufrechtzuerhalten sei. Habe der Gesetzgeber eine Prognoseentscheidung getroffen, wie dies auch bei der Typisierung von Zinssätzen der Fall sei, und trete die Prognose nicht ein (im Streitfall, dass ein Zinssatz von 6 % realitätsgerecht sei), werde die Regelung verfassungswidrig.

Rz. 17

cc) Das Vorstehende gelte auch für die Überprüfung des Rechnungszinsfußes, obwohl es sich hierbei um eine bilanzsteuerrechtliche Vorschrift handele.

Rz. 18

Das Bundesverfassungsgericht habe in seiner Entscheidung zu Jubiläumsrückstellungen (BVerfGE 123, 111 ≪121 f.≫) ausgeführt, dass das gleichheitsrechtliche Gebot der Folgerichtigkeit nur für die "zentralen Fragen gerechter Belastungsverteilung" gelte. Die darüber hinausreichende Entwicklung "überzeugender" (Anführungszeichen, auch im Folgenden, im Original) dogmatischer Strukturen durch eine systematisch konsequente und praktikable Tatbestandsausgestaltung bleibe dagegen der Gesetzgebung und der Fachgerichtsbarkeit überlassen. Es sei nicht Aufgabe des Bundesverfassungsgerichts, die "Richtigkeit" von Lösungen komplexer dogmatischer Streitfragen, wie sie für manche Bereiche des Steuerbilanzrechts und jedenfalls für den Bereich der Rückstellungen typisch seien, zu kontrollieren und zu gewährleisten.

Rz. 19

Es sei unklar, welche Rolle dem Folgerichtigkeitsgebot nach dieser Entscheidung in Bezug auf die Gewinnermittlung in zeitlicher Hinsicht überhaupt noch zukomme.

Rz. 20

Die Entscheidung zu den Jubiläumsrückstellungen sei aber nicht auf den Fall der Pensionsrückstellung übertragbar. Die Bildung einer Pensionsrückstellung sowohl in der Handels- als auch in der Steuerbilanz sei im Allgemeinen - anders, als dies bei Jubiläumsrückstellungen der Fall gewesen sei - unstreitig. Im zu entscheidenden Rechtsstreit gehe es auch nicht um die grundsätzliche Rechtfertigung der Abzinsung, sondern um deren sachgerechte Bewertung. Würden erwartbare Zinserträge dem typisierten Zinssatz zugrunde gelegt, sei kein Prinzip erkennbar, dass völlig marktferne Annahmen rechtfertigen könnte. Es handele sich nicht um eine bilanzsteuerrechtliche Frage im eigentlichen Sinne, sondern um eine Frage verfassungskonformer Typisierung. Fraglich sei letztlich, ob die Abweichung zwischen der gesetzlichen Typisierung und dem objektiv feststellbaren Marktzins zur Verfassungswidrigkeit der Typisierung führe.

Rz. 21

dd) Ausgehend vom Vorstehenden sei der Rechnungszinsfuß von 6 % verfassungswidrig.

Rz. 22

(1) Das vorlegende Gericht habe bereits Bedenken, ob die Typisierung mit einem starren Rechnungszinsfuß dem Grunde nach gerechtfertigt sei. Da zumindest die Rendite für jedes Unternehmen unterschiedlich sei, sei der Gesetzgeber berechtigt, den Rechnungszinsfuß zu typisieren. Von der Typisierung des Rechnungszinsfußes sei die Frage zu unterscheiden, ob dieser "starr" oder "atmend" sein dürfe. Auch eine Typisierung solle den wirtschaftlichen Gegebenheiten möglichst nahekommen. Für einen "atmenden" Rechnungszinsfuß spreche, dass er die wirtschaftlichen Gegebenheiten zeitnah abbilde. Schwierigkeiten bei seiner Ermittlung könnten nicht geltend gemacht werden, da das Handelsgesetzbuch diesen "atmenden" Rechnungszinsfuß vorsehe.

Rz. 23

(2) Selbst wenn grundsätzlich eine Typisierung mit einem starren Rechnungszinsfuß zulässig sein sollte, sei die Vorschrift verfassungswidrig. Sie verstoße gegen das Willkürverbot. Zentrale und unabdingbare Voraussetzung verfassungskonformer Typisierung sei deren Realitätsgerechtigkeit. Dieses Gebot sei verletzt, da der Rechnungszinsfuß von 6 % bereits seit Jahren nicht mehr der Realität entspreche. Der Gesetzgeber sei verpflichtet, dort, wo statistische Daten vorhanden seien, die eine Identifikation typischer Fälle beziehungsweise die Bildung von Durchschnittswerten erlaubten, diese zu berücksichtigen.

Rz. 24

Nach Auffassung des vorlegenden Gerichts sind zur Ermittlung eines realitätsgerechten Zinssatzes heranzuziehen:

- der Kapitalmarktzins. Dieser habe 1990 8,83 % betragen und liege seit 1997 unter 6 %, seit 2005 unter 4 % (mit Ausnahme 2007 von 4,22 %). Er oszilliere nicht um 6 %, sondern befinde sich seit circa 20 Jahren in einem stetigen, unter 6 % liegenden Abwärtstrend. Für diesen Parameter spreche, dass der Gesetzgeber sich bei der Festlegung des Zinsfußes auch hieran orientiert habe;

- die Rendite von Unternehmensanleihen beziehungsweise Staatsanleihen. Ähnliches wie beim Kapitalmarktzins gelte für die durchschnittliche Rendite für deutsche Unternehmensanleihen und deutsche Staatsanleihen;

- die Gesamtkapitalrendite (Verhältnis Jahresüberschuss zu Bilanzsumme). Für deren Berücksichtigung spreche der gesetzgeberische Wille, wonach der vorgesehene Rechnungszinsfuß von 6 % in der Regel im Rahmen der Renditeerwartungen liege, die die pensionsverpflichteten Unternehmen auf längere Sicht mit dem durch die Pensionsrückstellungen gebundenen Kapital erwirtschaften könnten. Die Gesamtkapitalrendite habe betragen:

1997	1998	1999	2000	2001	2002	2003	2004	2005	2006
3,23 %	3,82 %	3,67 %	3,56 %	3,36 %	3,10 %	3,10 %	3,69 %	4,25 %	4,70 %

2007	2008	2009	2010	2011	2012	2013	2014	2015
5,45 %	4,03 %	2,94 %	4,26 %	4,28 %	4,01 %	3,98 %	4,23 %	4,33 %

- eine Mischkalkulation. Hiervon sei der Gesetzgeber, wie dargelegt, ausgegangen. Eine solche liege auch dem HGB-Zinssatz in § 253 Abs. 2 HGB ("durchschnittlicher Marktzins") zugrunde. Dieser habe 2015 im Sieben-Jahresdurchschnitt 3,89 % beziehungsweise 4,33 % im Zehn-Jahresdurchschnitt betragen. Im Sieben-Jahresdurchschnitt sei er bei einer Restlaufzeit von 15 Jahren von 5,25 % Ende 2008 kontinuierlich bis auf 3,89 % Ende 2015 mit weiter fallender Tendenz gefallen.

Rz. 25

Damit lägen alle Parameter seit vielen Jahren, teilweise seit Jahrzehnten, erheblich unter 6 %.

Rz. 26

Nicht heranzuziehen sei hingegen die Eigenkapitalrendite. Zum einen gehörten Pensionsrückstellungen zum Fremdkapital, so dass ein Abstellen nur auf das Eigenkapital systematisch verfehlt wäre. Zum anderen müsse auch das übrige Fremdkapital durch die Jahresüberschüsse in Bezug auf Tilgung und Zinslast "finanziert" werden.

Rz. 27

(3) Den Gesetzgeber treffe eine "Beobachtungs-, Prüfungs- und Nachbesserungspflicht". Er müsse zwar nicht jedes Jahr prüfen, ob die Typisierung noch realitätsgerecht sei, dies aber zumindest in angemessenen Zeiträumen tun. Aus dem Gebot der Realitätsgerechtigkeit einer Typisierung folge, dass der typisierende Gesetzgeber bei Veränderung der tatsächlichen Rahmenbedingungen tätig werden müsse. Er könne jedenfalls nicht aufgrund zutreffender Daten eine Typisierung beschließen und danach über Jahrzehnte die weitere Entwicklung unbeobachtet lassen. Dies gelte bei dem hier relevanten Rechnungszinsfuß umso mehr, als der Gesetzgeber für den vergleichbaren Bereich der handelsrechtlichen Bewertung regelmäßige Anpassungen vorsehe und damit das notwendige Datenmaterial vorhanden sei.

Rz. 28

Der typisierende Gesetzgeber unterliege einem "ständigen Anpassungszwang". Dies gelte in Bezug auf Zinssätze umso mehr, als seit Jahren ein strukturelles - nicht nur konjunkturelles - Niedrigzinsumfeld vorherrsche. Das Zinsniveau werde aller Voraussicht nach auch längerfristig deutlich unter dem Niveau der Vergangenheit liegen. Das vorlegende Gericht neige in Bezug auf Pensionsrückstellungen, in denen es um langfristige Verbindlichkeiten gehe, zu einer Überprüfungspflicht alle fünf Jahre. Der Zeitraum müsse nicht genau festgelegt werden; dass der Gesetzgeber seit 33 Jahren (1982 bis 2015) die Typisierung nicht überprüft habe, sei jedenfalls ein verfassungsrechtlich nicht mehr zu vertretender Zeitraum. Dabei hätte der Gesetzgeber im Rahmen des Gesetzes zur Modernisierung des Bilanzrechts (Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz - BilMoG) vom 25. Mai 2009 (BGBl I S. 1102) und des Gesetzes zur Umsetzung der Richtlinie 2013/34/EU des Europäischen Parlaments und des Rates vom 26. Juni 2013 über den Jahresabschluss, den konsolidierten Abschluss und damit verbundene Berichte von Unternehmen bestimmter Rechtsformen und zur Änderung der Richtlinie 2006/43/EG des Europäischen Parlaments und des Rates und zur Aufhebung der Richtlinien 78/660/EWG und 83/349/EWG des Rates" (Bilanzrichtlinie-Umsetzungsgesetz - BilRUG) vom 17. Juli 2015 (BGBl I S. 1245) Anlass gehabt zu überprüfen, ob die steuerrechtliche Typisierung noch realitätsgerecht sei.

Rz. 29

Der Gesetzgeber sei zu einer Nachbesserung verpflichtet. Bei der Veränderung des Zinsniveaus handele es sich nicht nur um eine einschneidende Änderung der Verhältnisse im Sinne von BVerfGE 68, 287, sondern die Verhältnisse hätten sich auch in entscheidender Weise geändert. Die Zinsen oszillierten nicht mehr um den Rechnungszinsfuß von 6 %, sondern befänden sich seit vielen Jahren auf Talfahrt (strukturelles Niedrigzinsumfeld). Da der Gesetzgeber seiner mindestens seit Ende der 1980er Jahre bestehenden Beobachtungspflicht und seiner zumindest seit dem dauerhaften Absinken aller entscheidungserheblichen Parameter bestehenden Nachbesserungspflicht (ab 2005 lägen alle Parameter, auch der Kapitalmarktzins, unter 4 %) nicht nachgekommen sei, sei für das Festhalten an einem Rechnungszinsfuß von 6 % zumindest für das Jahr 2015 kein sachlich einleuchtender Grund ersichtlich. Das Festhalten hieran sei daher willkürlich.

Rz. 30

(4) Gegen die Verfassungswidrigkeit der Norm könne nicht geltend gemacht werden, dass die realitätsferne Abzinsung nur zu einer temporären Mehrbelastung führe. Zwar führe auch die realitätsferne Abzinsung nur zu einer temporären Mehrbelastung, da die Aufwendungen im Zeitpunkt der Pensionsleistung in voller Höhe abgezogen werden könnten. Damit ließe sich vertreten, es handele sich nur um den Zeitpunkt der Besteuerung, also das "Wie" und nicht das "Ob". Dies sei allerdings in Bezug auf die hier streitige Norm nicht der richtige Blickwinkel. Es gehe allein um die engere Perspektive, welche Realitätsabweichungen bei einer Typisierung gleichheitsrechtlich tolerabel seien, und nicht um den erweiterten Vergleich mit den Wirkungen der Überschussrechnung. Eine nicht realitätsgerechte Typisierung könne ebenso wenig mit anderweitigen Vorteilen der Bilanzierung gegenüber der Überschussrechnung gerechtfertigt werden, wie dies zum Beispiel ein als Ausgleich für etwaige Steuerstundungseffekte erhöhter spezieller Steuersatz für bilanzierende Steuerpflichtige sein könnte. Beides stehe nicht in einem hinreichenden Zusammenhang.

Rz. 31

(5) Die Rechtsprechung, wonach der starre Zinssatz von 6 % bei Aussetzungszinsen (§§ 233 ff. AO) verfassungskonform sei, sei auf den Streitfall nicht übertragbar. Dabei könne dahinstehen, ob der Zinsbegriff eine zweifache Bedeutung habe. Gegen die Übertragung spreche vielmehr, dass diese Zinssätze zum einen gleichermaßen zugunsten wie zulasten des Steuerpflichtigen wirkten, und zum anderen, dass Pensionsverpflichtungen in aller Regel innerhalb eines viel längeren Zeitraums bestünden als die in §§ 233 ff. AO geregelten Zinsen.

Rz. 32

(6) Es seien keine Gründe erkennbar, die einer Anpassung entgegenstünden. Die finanziellen Auswirkungen einer Senkung des Rechnungszinsfußes könnten seine Verfassungsmäßigkeit nicht begründen, sondern eröffneten dem Gesetzgeber allenfalls einen Gestaltungsspielraum im Hinblick auf die Art und Weise der Beseitigung der Ungleichbehandlung. Vereinfachungserfordernisse stünden bereits deshalb nicht entgegen, weil der Marktzins regelmäßig für die Bewertung der handelsrechtlichen Pensionsrückstellungen erhoben werde. Außerdem müsse es bei steigendem Zinsniveau nicht sofort wieder zu einer Anpassung des Rechnungszinsfußes kommen. Vielmehr dürfe der Gesetzgeber in seine Prognoseentscheidung die mittelfristig zu erwartende Steigerung des Zinsniveaus einbeziehen.

Rz. 33

b) Ob und inwieweit § 6a Abs. 3 Satz 3 EStG auch unter dem Gesichtspunkt eines Verstoßes gegen Art. 14 GG verfassungswidrig ist, hat das vorlegende Gericht offengelassen. Zum einen hänge die Frage, ob eine Übermaßbesteuerung vorliege, dermaßen von den Einzelheiten des jeweiligen Falles ab, dass dem nur durch Billigkeitsmaßnahmen im Einzelfall abgeholfen werden könnte. Zum anderen reiche die dargelegte Unvereinbarkeit mit Art. 3 Abs. 1 GG aus, um die Vorlage zu rechtfertigen.

Rz. 34

2. Eine verfassungskonforme Auslegung des § 6a Abs. 3 Satz 3 EStG scheide in Anbetracht des klaren Wortsinns der Vorschrift mit einem starren, ziffernmäßig festgelegten Rechnungszinsfuß aus.

Rz. 35

3. Die Frage, ob § 6a Abs. 3 Satz 3 EStG verfassungsgemäß sei, sei für den vorliegenden Rechtsstreit entscheidungserheblich. Dabei komme es nicht darauf an, ob das Bundesverfassungsgericht die Norm mit Ex-tunc-Wirkung ab einem bestimmten Zeitpunkt, mit Ex-nunc-Wirkung oder nur mit Pro-futuro-Wirkung für verfassungswidrig erklären werde. Ausreichend sei, dass das vorlegende Gericht von der Verfassungswidrigkeit des Festhaltens an einem Rechnungszinsfuß von 6 % im Veranlagungszeitraum 2015 überzeugt sei und bei Ungültigkeit der Norm zu einem anderen Ergebnis käme (kommen müsste) als bei Gültigkeit der Norm.

III.

Rz. 36

Die Klägerin des Ausgangsverfahrens hat durch ihren Bevollmächtigten drei Schriftsätze zur Akte reichen lassen.

Rz. 37

Die Vorlage ist unzulässig.

Rz. 38

Gemäß Art. 100 Abs. 1 Satz 1 GG in Verbindung mit § 80 Abs. 1 BVerfGG hat ein Gericht die Entscheidung des Bundesverfassungsgerichts einzuholen, wenn es ein nachkonstitutionelles Gesetz für verfassungswidrig hält, auf dessen Gültigkeit es bei der Entscheidung ankommt (vgl. BVerfGE 97, 117 ≪122 f.≫; 127, 335 ≪355≫, 131, 88 ≪117≫; 153, 310 ≪330 Rn. 47≫). Das Bundesverfassungsgericht legt an die Begründung eines konkreten Normenkontrollantrags in ständiger Rechtsprechung einen strengen Maßstab an, um den Grundsatz der Subsidiarität des verfassungsgerichtlichen gegenüber dem fachgerichtlichen Verfahren zu wahren (vgl. BVerfGE 65, 265 ___LT_e˘_GT___; 97, 49 ≪66 f.≫).

II.

Rz. 39

Ausgehend von diesen Maßstäben genügt die Vorlage den Begründungsanforderungen des § 80 Abs. 2 Satz 1 BVerfGG nicht. Zwar ist die Entscheidungserheblichkeit hinreichend dargelegt (1.), nicht aber ein Verstoß gegen Art. 3 Abs. 1 GG (2.). Auch aus der zwischenzeitlich ergangenen Entscheidung BVerfGE 158, 282 folgt keine andere Beurteilung (3.).

Rz. 40

1. Das Finanzgericht hat zwar hinreichend dargelegt, inwiefern seine Entscheidung von der Gültigkeit der zur Prüfung gestellten Vorschrift abhängt.

Rz. 41

a) Gemäß § 80 Abs. 2 Satz 1 BVerfGG muss das vorlegende Gericht darlegen, inwiefern seine Entscheidung von der Gültigkeit der Rechtsvorschrift abhängt und mit welcher übergeordneten Rechtsnorm die Vorschrift unvereinbar ist (vgl. BVerfGE 133, 1 ≪11 Rn. 35≫; 135, 1 ≪10 f. Rn. 28≫; 136, 127 ≪142 Rn. 44; 145 ff. Rn. 53 ff.≫; 138, 1 ≪13 Rn. 37≫; 153, 310 ≪333 Rn. 55≫; 156, 354 ≪386 Rn. 100≫). Die Begründung, die das Bundesverfassungsgericht entlasten soll (vgl. BVerfGE 37, 328 ≪333 f.≫; 65, 265 ___LT_e˘_GT___), muss daher mit hinreichender Deutlichkeit erkennen lassen, dass und weshalb das vorlegende Gericht im Falle der Gültigkeit der für verfassungswidrig gehaltenen Rechtsvorschrift zu einem anderen Ergebnis käme als im Falle ihrer Ungültigkeit (vgl. BVerfGE 7, 171 ≪173 f.≫; 79, 240 ≪243≫; 105, 61 ≪67≫; 121, 108 ≪117≫; 133, 1 ≪11 Rn. 35≫; 135, 1 ≪10 f. Rn. 28≫; 136, 127 ≪142 Rn. 44≫; 138, 1 ≪13 Rn. 37≫). Es genügt, dass die Verfassungswidrigkeitserklärung der Norm die Chance offenhält, eine für die Betroffenen günstigere Regelung durch den Gesetzgeber zu erreichen (vgl. BVerfGE 74, 182 ≪195 f.≫; 93, 386 ≪395≫; stRspr).

Rz. 42

b) Diesen Anforderungen wird der Vorlagebeschluss gerecht. Das vorlegende Gericht hat festgestellt, dass es bei Ungültigkeit der Norm zu einem anderen Ergebnis käme als bei ihrer Gültigkeit. Es hat zwar auf nähere Ausführungen verzichtet. Doch ergibt sich aus seinen Feststellungen, dass der Ausgang des Rechtsstreits lediglich noch davon abhängt, welcher Rechnungszinsfuß für die Pensionsrückstellungen anzusetzen ist. Auch drängt sich auf, dass für die Klägerin des Ausgangsverfahrens im Fall der Verfassungswidrigkeitserklärung jedenfalls die Chance besteht, eine für sie günstigere Regelung durch den Gesetzgeber zu erreichen. Nach Auffassung des Vorlagegerichts ist die Typisierung des Rechnungszinsfußes in verfassungswidriger Weise realitätsfern; jeder näher an den tatsächlichen Marktzinsen orientierte Rechnungszinsfuß wäre demzufolge niedriger als 6 %, was zu einem höheren Barwert der Pensionsrückstellungen führen würde und damit günstiger für die Klägerin des Ausgangsverfahrens wäre. Dass der Gesetzgeber bei einer Neuregelung die Bildung von Rückstellungen in der Steuerbilanz womöglich insgesamt ausschließen würde (vgl. zur verfassungsrechtlichen Indifferenz zu dieser Möglichkeit BVerfGE 123, 111 ≪123 ff.≫), erscheint fernliegend.

Rz. 43

2. Die Vorlage genügt jedoch nicht den Anforderungen an die Darlegung eines Verstoßes gegen Art. 3 Abs. 1 GG.

Rz. 44

a) Das vorlegende Gericht muss den Sachverhalt darlegen und sich mit der einfachrechtlichen Rechtslage auseinandersetzen (BVerfGE 141, 1 ≪11 Rn. 22≫). Der Vorlagebeschluss muss den verfassungsrechtlichen Prüfungsmaßstab angeben, die naheliegenden tatsächlichen und rechtlichen Gesichtspunkte erörtern, sich eingehend sowohl mit der einfachrechtlichen als auch mit der verfassungsrechtlichen Rechtslage auseinandersetzen und dabei die in der Literatur und Rechtsprechung entwickelten Rechtsauffassungen berücksichtigen und dabei nicht zuletzt auf die maßgebliche Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts eingehen (BVerfGE 131, 88 ≪118≫; 136, 127 ≪142 Rn. 45≫ m.w.N.; BVerfG, Beschluss der 3. Kammer des Ersten Senats vom 17. Dezember 2019 - 1 BvL 6/16 -, Rn. 16; Beschlüsse der 1. Kammer des Ersten Senats vom 9. Juli 2018 - 1 BvL 2/18 -, Rn. 15 und vom 23. Januar 2014 - 1 BvL 2/13 u.a. -, Rn. 22, 25 ff.). Ein Vorlagebeschluss ist unzureichend begründet, wenn er sich von der Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts löst, ohne dass dies entsprechend gekennzeichnet oder mit abweichenden Meinungen in Rechtsprechung oder Schrifttum belegt würde (vgl. BVerfG, Beschluss der 2. Kammer des Ersten Senats vom 21. Dezember 2016 - 1 BvL 10/14 -, Rn. 35). Weicht ein Vorlagegericht von den Maßstäben, die sich aus der Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts ableiten lassen, ab, muss es sich hiermit auseinandersetzen und aufzeigen, inwiefern sich die Sachverhalte unterscheiden beziehungsweise welche Gesichtspunkte das Bundesverfassungsgericht nicht ausreichend gewürdigt habe (vgl. BVerfG, Beschluss der 1. Kammer des Ersten Senats vom 9. Juli 2018 - 1 BvL 2/18 -, Rn. 19). Es genügt nicht den Begründungsanforderungen, wenn es von einem in der Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts seit längerem überholten Maßstab ausgeht (vgl. BVerfG, Beschluss der 2. Kammer des Ersten Senats vom 15. Februar 2016 - 1 BvL 8/12 -, Rn. 21). Bei der Annahme eines Gleichheitsverstoßes gehört zur erschöpfenden Begründung durch das vorlegende Gericht auch die eindeutige Bezeichnung der Sachverhalte oder Personengruppen, die aus Sicht des Gerichts miteinander verglichen werden können und zu Unrecht ungleich behandelt werden (vgl. BVerfGK 17, 360 ≪366≫; vgl. auch BVerfGE 131, 66 ≪82≫).

Rz. 45

b) Diese Anforderungen erfüllt die Vorlage nicht.

Rz. 46

Der Vorlagebeschluss sieht Art. 3 Abs. 1 GG unter zwei Gesichtspunkten verletzt. Zum einen führe § 6a Abs. 3 Satz 3 EStG zu einer Ungleichbehandlung von wesentlich Gleichem, da Pensionsrückstellungen ungleich behandelt würden gegenüber anderweitigem Aufwand, soweit dieser entsprechend der tatsächlichen wirtschaftlichen Verursachung voll abzugsfähig sei. Damit komme es zu einer Ungleichbehandlung im Hinblick auf das im gesamten übrigen Bilanzsteuerrecht geltende Realisationsprinzip. Unternehmen, die Pensionsrückstellungen bildeten, seien mit "alle[n] übrigen Unternehmen, die sich an das Realisationsprinzip halten müssen", vergleichbar (aa). Zum anderen macht das Vorlagegericht eine Gleichbehandlung von wesentlich Ungleichem geltend. Steuerpflichtige würden unabhängig von der individuellen Rendite beziehungsweise den Verschuldungskonditionen gleichbehandelt, da "der Zinsvorteil der späteren Steuerzahlung einheitlich mit 6 % typisiert" werde. Dies wäre hinnehmbar, wenn marktübliche Zinserträge typisiert würden, jedoch umso bedenklicher, je weiter sich die Typisierung von marktüblichen Zinssätzen entferne. In diesem Fall hänge es umso mehr von den individuellen Verhältnissen ab, ob Renditen von 6 % erzielt werden könnten (bb).

Rz. 47

aa) Hinsichtlich des ersten Vergleichspaares ist ein Verstoß gegen Art. 3 Abs. 1 GG nicht hinreichend dargetan.

Rz. 48

Die Bildung des Vergleichspaares ist so nicht nachvollziehbar. Es erschließt sich jedenfalls nicht ohne Weiteres, warum Unternehmen, die Pensionsrückstellungen bilden, mit all jenen Unternehmen vergleichbar sein sollen, "die sich an das Realisationsprinzip halten müssen". Das Vorlagegericht geht bei diesem Vergleich davon aus, dass Pensionsrückstellungen mit "anderweitige[m] Aufwand, soweit dieser entsprechend der tatsächlichen wirtschaftlichen Verursachung voll abzugsfähig ist", vergleichbar seien.

Rz. 49

(1) Es lässt sich nicht erkennen, ob das Vorlagegericht diesen Vergleich etwa vor dem Hintergrund anstellen wollte, dass zahlreiche Unternehmen in den letzten Jahrzehnten dazu übergegangen sind, die als Pensionsrückstellungen ausgewiesenen Mittel nicht mehr (vollständig) zur Finanzierung der eigenen Geschäftstätigkeit zu nutzen, sondern als Finanzintermediäre zu agieren, indem sie ihre Pensionspläne ausfinanzieren (vgl. Clemens/Förstermann, Wirtschaftsdienst 2015, S. 627 ≪627≫). Zwar wäre es nachvollziehbar, in solchen Fällen einen Vergleich der Zuführungen zu den unternehmensinternen Pensionsplänen mit den Aufwendungen für eine unternehmensextern durchgeführte betriebliche Altersversorgung anzustellen. Es erschließt sich jedoch nicht, wie eine solche Betrachtungsweise mit der steuerlichen Behandlung von Rückstellungen in Einklang gebracht werden könnte (vgl. BVerfGE 68, 287 ≪301 ff.≫).

Rz. 50

(2) In steuerlicher Hinsicht wird durch Rückstellungen der (später) gewinnmindern- de Aufwand zeitlich vor dem tatsächlichen Zahlungsmittelabfluss geltend gemacht (vgl. BVerfGE 123, 111 ≪124 f.≫). Konkret für Pensionsverpflichtungen hat der Gesetzgeber in § 6a EStG allein für Direktzusagen die Rückstellungsbildung ermöglicht und damit der ökonomischen (vgl. die Erwägungen zur Liquidität und dem Fremdkapitalbedarf der Unternehmen in BTDrucks 3/1811, S. 6 ff.; 3/1941, S. 2 f., auch BTDrucks 9/795, S. 41) und sozialpolitischen (vgl. BTDrucks 7/1281, S. 37) Bedeutung dieser einen Form der betrieblichen Altersversorgung Rechnung getragen.

Rz. 51

In der Handelsbilanz vorgenommene Rückstellungen begründen keine zwingenden Vorgaben für die Steuerbilanz. Der Gesetzgeber hat mit dem Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz vom 25. Mai 2009 die Verknüpfung von Handels- und Steuerbilanz gelockert. Es sei zu überprüfen, ob der handelsrechtliche Jahresabschluss seine bisherige Funktion, aufgrund des Maßgeblichkeitsgrundsatzes die steuerliche Leistungsfähigkeit des bilanzierenden Kaufmanns abzubilden, weiterhin erfüllen könne (vgl. BTDrucks 16/10067, S. 34, li. Sp., 35).

Rz. 52

Das Bundesverfassungsgericht hatte mit Beschluss vom 12. Mai 2009 über zwei Normen zu entscheiden, die der Gesetzgeber mit dem Steuerreformgesetz 1990 vom 25. Juli 1988 (BGBl I S. 1093) in das Einkommensteuergesetz eingefügt hatte und die die Bildung von Rückstellungen für Jubiläumszuwendungen in sachlicher und zeitlicher Hinsicht begrenzten (BVerfGE 123, 111). Der Zweite Senat des Bundesverfassungsgerichts hielt dies für mit dem Grundgesetz vereinbar. Die Entscheidungen des Steuergesetzgebers zur Begrenzung des Grundsatzes der Maßgeblichkeit und zur Bildung von Rückstellungen für ungewisse Verbindlichkeiten nach dem handelsrechtlichen Vorsichtsprinzip gehörten nicht ohne weiteres zu den verfassungsrechtlich erheblichen Einzelregelungen bei der Ausgestaltung von Steuertatbeständen (BVerfGE 123, 111 ≪123≫). Speziell lasse sich die Maßgeblichkeit des handelsrechtlichen Vorsichtsprinzips für die Bildung von Rückstellungen in der Steuerbilanz nicht als eine grundlegende Entscheidung des Gesetzgebers über eine steuergerechte Lastenverteilung deuten (BVerfGE 123, 111 ≪124≫). Es gebe gute Gründe zu bezweifeln, dass die aktuelle bilanzielle Gewinnminderung mit einer Minderung auch der aktuellen finanziellen Leistungsfähigkeit einhergehe. Die Zulässigkeit oder Unzulässigkeit einer Rückstellung beträfen ausschließlich den maßgeblichen Zeitpunkt der einkommensteuerrechtlichen Berücksichtigung eines gewinnmindernden Aufwands, also das Wann, nicht das Ob der Besteuerung (BVerfGE 123, 111 ≪125≫).

Rz. 53

(3) Mit diesen steuerrechtlichen und verfassungsrechtlichen Maßgaben setzt sich der Vorlagebeschluss nicht im Hinblick auf das oben genannte Vergleichspaar auseinander. Der Beschluss führt allein aus, die Jubiläumsrückstellungsentscheidung sei nicht auf den Fall der Pensionsrückstellung übertragbar, weil das Ob der Rückstellungsbildung ebenso unstreitig sei wie die "grundsätzliche Rechtfertigung der Abzinsung". Es gehe allein um deren sachgerechte Bewertung, die keine bilanzsteuerrechtliche Frage im eigentlichen Sinne darstelle, sondern eine Frage verfassungskonformer Typisierung.

Rz. 54

Das Vorlagegericht verkennt hiermit die Maßgaben der Entscheidung des Bundesverfassungsgerichts. Ob eine Rückstellung steuerrechtlich beachtlich ist, ist eine Entscheidung über das Wann der Besteuerung. Indem der Gesetzgeber hierbei auf den Barwert abstellt und für seine Berechnung einen bestimmten Rechnungszinsfuß vorgibt, beschränkt er die zeitlich vorgelagerte Berücksichtigung des späteren gewinnmindernden Aufwands und bestimmt damit, wann welcher Teil dieses Aufwands geltend gemacht werden kann.

Rz. 55

Es erschließt sich vor dem Hintergrund dieser Entscheidung auch nicht die Annahme des Vorlagegerichts, dass es "zu einer Ungleichbehandlung im Hinblick auf das im gesamten übrigen Bilanzsteuerrecht geltende Realisationsprinzip" komme. Das Bundesverfassungsgericht misst dem Grundsatz der Maßgeblichkeit allenfalls eingeschränkt verfassungsrechtliche Bedeutung bei und sieht gute Gründe zu bezweifeln, dass eine aktuelle bilanzielle Gewinnminderung mit der aktuellen finanziellen Leistungsfähigkeit einhergeht.

Rz. 56

bb) Nicht hinreichend begründet ist die Vorlage auch hinsichtlich des zweiten Vergleichspaares, für das das Vorlagegericht eine nicht gerechtfertigte Gleichbehandlung von wesentlich Ungleichem erkennt. Das Vorlagegericht legt einen Verstoß gegen Art. 3 Abs. 1 GG nicht hinreichend dar (1.). Darüber hinaus sind die tatsächlichen Annahmen des Vorlagegerichts nicht plausibel dargelegt (2.).

Rz. 57

(1) Das Vorlagegericht geht im Wesentlichen zutreffend von der Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts zu Art. 3 Abs. 1 GG (a) aus, legt aber einen Verstoß des § 6a Abs. 3 Satz 3 EStG gegen diese Maßstäbe nicht hinreichend dar (b).

Rz. 58

(a) Das Bundesverfassungsgericht geht in ständiger Rechtsprechung hinsichtlich des allgemeinen Gleichheitssatzes davon aus, dass sich je nach Regelungsgegenstand und Differenzierungsmerkmalen im Sinne eines stufenlosen Prüfungsmaßstabs unterschiedliche Grenzen für den Gesetzgeber ergeben, die vom bloßen Willkürverbot bis zu einer strengen Bindung an Verhältnismäßigkeitserfordernisse reichen. Willkür ist dann anzunehmen, wenn ein einleuchtender Grund für die gesetzliche Differenzierung fehlt. Eine strengere Bindung des Gesetzgebers und damit höhere Anforderungen an Rechtfertigungsgründe für gesetzliche Differenzierungen können sich unter bestimmten Voraussetzungen ergeben (aa). Das Bundesverfassungsgericht geht davon aus, dass im Bereich des Steuerrechts ein - gegenüber einer reinen Willkürprüfung - strengerer Prüfungsmaßstab hinsichtlich der belastungsgleichen Ausgestaltung der Steuer besteht (bb). Jedoch erkennt das Bundesverfassungsgericht hierbei einen Typisierungsspielraum des Gesetzgebers an, der seinerseits durch das Gebot der Verhältnismäßigkeit begrenzt wird (cc).

Rz. 59

(aa) Der allgemeine Gleichheitssatz gebietet dem Gesetzgeber, wesentlich Gleiches gleich und wesentlich Ungleiches seinem Wesen entsprechend ungleich zu behandeln. Er gilt für ungleiche Belastungen wie auch für ungleiche Begünstigungen (vgl. BVerfGE 110, 412 ≪431≫; 116, 164 ≪180≫; 122, 210 ≪230≫; 126, 268 ___LT_e˘_GT___; 145, 106 ≪141 f. Rn. 98≫; 148, 147 ≪183 Rn. 94≫; 160, 41 ≪63 Rn. 51≫; BVerfG, Beschluss des Zweiten Senats vom 28. Juni 2022 - 2 BvL 9/14 u.a. -, Rn. 68). Zwar ist es grundsätzlich Sache des Gesetzgebers, diejenigen Sachverhalte auszuwählen, an die er dieselben Rechtsfolgen knüpft und die er so als rechtlich gleich qualifiziert. Diese Auswahl muss er jedoch sachgerecht treffen (BVerfGE 75, 108 ≪157≫; 107, 218 ≪244≫; 115, 381 ≪389≫; 141, 1 ≪38 Rn. 93≫; 145, 106 ≪142 Rn. 98≫; 152, 274 ≪311 Rn. 95≫; 160, 41 ≪63 Rn. 51≫; BVerfG, Beschluss des Zweiten Senats vom 28. Juni 2022 - 2 BvL 9/14 u.a. -, Rn. 69).

Rz. 60

Genauere Maßstäbe und Kriterien dafür, unter welchen Voraussetzungen der Gesetzgeber den Gleichheitssatz verletzt, lassen sich nicht abstrakt und allgemein, sondern nur in Bezug auf die jeweils betroffenen unterschiedlichen Sach- und Regelungsbereiche bestimmen (vgl. BVerfGE 105, 73 ≪111≫; 107, 27 ≪45 f.≫; 112, 268 ≪279≫; 122, 210 ≪230≫; 126, 268 ___LT_e˘_GT___; 133, 377 ≪407 Rn. 74≫; 138, 136 ≪180 Rn. 121≫; 145, 106 ≪142 Rn. 98≫; 152, 274 ≪312 Rn. 96≫; 160, 41 ≪63 f. Rn. 52≫; BVerfG, Beschluss des Zweiten Senats vom 28. Juni 2022 - 2 BvL 9/14 u.a. -, Rn. 70; stRspr). Dabei ergeben sich je nach Regelungsgegenstand und Differenzierungsmerkmalen aus dem allgemeinen Gleichheitssatz im Sinne eines stufenlosen, am Grundsatz der Verhältnismäßigkeit orientierten Prüfungsmaßstabs unterschiedliche Grenzen für den Gesetzgeber, die vom bloßen Willkürverbot bis zu einer strengen Bindung an Verhältnismäßigkeitserfordernisse reichen (stRspr; vgl. BVerfGE 110, 274 ≪291≫; 112, 164 ≪174≫; 116, 164 ≪180≫; 122, 210 ≪230≫; 126, 268 ___LT_e˘_GT___; 133, 377 ≪407 Rn. 74≫; 138, 136 ≪180 f. Rn. 121 f.≫; 141, 1 ≪38 f. Rn. 93≫; 145, 106 ≪142 Rn. 98≫; 148, 147 ≪184 Rn. 94 f.≫; 152, 274 ≪312 Rn. 96≫; 160, 41 ≪64 Rn. 52≫; BVerfG, Beschluss des Zweiten Senats vom 28. Juni 2022 - 2 BvL 9/14 u.a. -, Rn. 70). Differenzierungen bedürfen stets der Rechtfertigung durch Sachgründe, die dem Differenzierungsziel und dem Ausmaß der Ungleichbehandlung angemessen sind (vgl. BVerfGE 124, 199 ≪220≫; 129, 49 ≪68≫; 130, 240 ≪253≫; 132, 179 ≪188 Rn. 30≫; 133, 59 ≪86 Rn. 72≫; 135, 126 ≪143 Rn. 52≫; 141, 1 ≪38 Rn. 93≫; 145, 106 ≪142 Rn. 98≫; 148, 147 ≪183 f. Rn. 94≫; 152, 274 ≪312 Rn. 96≫; 158, 282 ≪327 Rn. 110≫; 160, 41 ≪64 Rn. 52≫; BVerfG, Beschluss des Zweiten Senats vom 28. Juni 2022 - 2 BvL 9/14 u.a. -, Rn. 70).

Rz. 61

Art. 3 Abs. 1 GG ist jedenfalls dann verletzt, wenn sich ein vernünftiger, aus der Natur der Sache folgender oder sonst sachlich einleuchtender Grund für eine gesetzliche Differenzierung oder Gleichbehandlung nicht finden lässt (vgl. BVerfGE 1, 14 ≪52≫; 89, 132 ≪141≫; 105,73 ≪110≫; 107, 27 ≪45 f.≫; 110, 412 ≪431 f.≫; 113, 167 ≪214≫; 145, 106 ≪143 Rn. 101≫; 152, 274 ≪312 Rn. 97≫; 160, 41 ≪64 Rn. 53≫; BVerfG, Beschluss des Zweiten Senats vom 28. Juni 2022 - 2 BvL 9/14 u.a. -, Rn. 71). Willkür des Gesetzgebers kann zwar nicht schon dann bejaht werden, wenn er unter mehreren Lösungen nicht die zweckmäßigste, vernünftigste oder gerechteste gewählt hat (BVerfGE 55, 72 ≪90≫; 89, 132 ≪141 f.≫; BVerfG, Beschluss des Zweiten Senats vom 28. Juni 2022 - 2 BvL 9/14 u.a. -, Rn. 71). Es genügt aber Willkür im objektiven Sinn, das heißt die tatsächliche und eindeutige Unangemessenheit der Regelung in Bezug auf den zu ordnenden Gesetzgebungsgegenstand (vgl. BVerfGE 4, 144 ≪155≫; 36, 174 ≪187≫; 55, 72 ≪90≫; 145, 106 ≪143 Rn. 101≫; BVerfG, Beschluss des Zweiten Senats vom 28. Juni 2022 - 2 BvL 9/14 u.a. -, Rn. 71). Der Spielraum des Gesetzgebers endet dort, wo die ungleiche Behandlung der geregelten Sachverhalte nicht mehr mit einer am Gerechtigkeitsgedanken orientierten Betrachtungsweise vereinbar ist, wo also ein einleuchtender Grund für die gesetzliche Differenzierung fehlt (vgl. BVerfGE 9, 334 ≪337≫; 55, 72 ≪90≫; 76, 256 ≪329≫; 85, 176 ≪187≫; 101, 275 ≪291≫; 115, 381 ≪389≫; 141, 1 ≪39 Rn. 94≫; 145, 106 ≪143 Rn. 101≫; BVerfG, Beschluss des Zweiten Senats vom 28. Juni 2022 - 2 BvL 9/14 u.a. -, Rn. 71).

Rz. 62

Eine strengere Bindung des Gesetzgebers und damit höhere Anforderungen an Rechtfertigungsgründe für gesetzliche Differenzierungen können sich insbesondere ergeben, wenn und soweit sich die Ungleichbehandlung von Personen oder Sachverhalten auf die Ausübung grundrechtlich geschützter Freiheiten auswirken kann (stRspr; vgl. BVerfGE 112, 164 ≪174≫; 122, 210 ≪230≫; 126, 268 ___LT_e˘_GT___; 138, 136 ≪181 Rn. 122≫; 139, 285 ≪309 Rn. 71≫; 141, 1 ≪39 Rn. 94≫; 145, 106 ≪145 Rn. 105≫; 148, 147 ≪184 Rn. 95≫; 152, 274 ≪313 Rn. 98≫ m.w.N.). Zudem verschärfen sich die verfassungsrechtlichen Anforderungen, je weniger die Merkmale, an die die gesetzliche Differenzierung anknüpft, für Einzelne verfügbar sind (vgl. BVerfGE 88, 87 ≪96≫; 129, 49 ≪69≫; 138, 136 ≪180 f. Rn. 122≫; 145, 106 ≪145 Rn. 105≫; 160, 41 ≪64 f. Rn. 54≫; BVerfG, Beschluss des Zweiten Senats vom 28. Juni 2022 - 2 BvL 9/14 u.a. -, Rn. 72).

Rz. 63

(bb) Den Steuergesetzgeber bindet Art. 3 Abs. 1 GG an den Grundsatz der Steuergerechtigkeit (BVerfGE 6, 55 ≪70≫), der gebietet, die Besteuerung an der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit auszurichten. Das gilt insbesondere im Einkommensteuerrecht, das auf die Leistungsfähigkeit des jeweiligen Steuerpflichtigen hin angelegt ist (BVerfGE 43, 108 ≪120≫; 61, 319 ≪343 f.≫; 66, 214 ≪223≫; 82, 60 ≪86≫; 89, 346 ≪352≫; 127, 224 ≪248≫; 145, 106 ≪142 Rn. 99≫; 152, 274 ≪313 Rn. 99≫; 160, 41 ≪65 Rn. 55≫; BVerfG, Beschluss des Zweiten Senats vom 28. Juni 2022 - 2 BvL 9/14 u.a. -, Rn. 75).

Rz. 64

Der allgemeine Gleichheitssatz belässt dem Gesetzgeber bei der Auswahl des Steuergegenstandes ebenso wie bei der Bestimmung des Steuersatzes einen weit reichenden Entscheidungsspielraum (BVerfGE 127, 1 ≪27≫; 139, 285 ≪309 Rn. 72≫; 145, 106 ≪143 f. Rn. 102≫; 148, 147 ≪184 f. Rn. 96≫; BVerfG, Beschluss des Zweiten Senats vom 28. Juni 2022 - 2 BvL 9/14 u.a. -, Rn. 76). Der Grundsatz der gleichen Zuteilung steuerlicher Lasten (vgl. BVerfGE 120, 1 ≪44≫; 123, 1 ≪19≫; 145, 106 ≪144 Rn. 103≫) verlangt jedoch eine gesetzliche Ausgestaltung der Steuer, die den Steuergegenstand in den Blick nimmt und mit Rücksicht darauf eine gleichheitsgerechte Besteuerung des Steuerschuldners sicherstellt. Unter dem Gebot möglichst gleichmäßiger Belastung der betroffenen Steuerpflichtigen muss die Ausgestaltung des steuerrechtlichen Ausgangstatbestandes folgerichtig im Sinne von belastungsgleich erfolgen (BVerfGE 84, 239 ≪271≫; 93, 121 ≪136≫; 99, 88 ≪95≫; 99, 280 ≪290≫; BVerfG, Beschluss des Zweiten Senats vom 28. Juni 2022 - 2 BvL 9/14 u.a. -, Rn. 76). Ausnahmen von einer belastungsgleichen Ausgestaltung der getroffenen gesetzgeberischen Entscheidung bedürfen eines besonderen sachlichen Grundes, der die Ungleichbehandlung nach Art und Ausmaß zu rechtfertigen vermag (vgl. BVerfGE 105, 73 ≪125≫; 137, 350 ≪366 Rn. 41≫; 138, 136 ≪181 Rn. 123≫; 141, 1 ≪40 Rn. 96≫; 145, 106 ≪144 Rn. 104 m.w.N.≫; 148, 147 ≪184 Rn. 96≫; BVerfG, Beschluss des Zweiten Senats vom 28. Juni 2022 - 2 BvL 9/14 u.a. -, Rn. 76; stRspr).

Rz. 65

(cc) Der Gesetzgeber darf allerdings bei der Ausgestaltung der mit der Wahl des Steuergegenstandes getroffenen Belastungsentscheidung generalisierende, typisierende und pauschalierende Regelungen treffen, ohne allein schon wegen der damit unvermeidlich verbundenen Härten gegen den allgemeinen Gleichheitssatz zu verstoßen (vgl. BVerfGE 84, 348 ≪359≫; 113, 167 ≪236≫; 126, 268 ≪278 f.≫; 133, 377 ≪412 Rn. 86≫; 145, 106 ≪145 Rn. 106≫; 152, 274 ≪314 Rn. 101≫; BVerfG, Beschluss des Zweiten Senats vom 28. Juni 2022 - 2 BvL 9/14 u.a. -, Rn. 77). Bei der Ordnung von Massenerscheinungen ist er berechtigt, die Vielzahl der Einzelfälle in dem Gesamtbild zu erfassen, das nach den ihm vorliegenden Erfahrungen die regelungsbedürftigen Sachverhalte zutreffend wiedergibt (vgl. BVerfGE 11, 245 ≪254≫; 78, 214 ≪227≫; 84, 348 ≪359≫; 122, 210 ≪232≫; 126, 268 ≪278≫; 133, 377 ≪412 Rn. 86≫; 145, 106 ≪145 f. Rn. 106≫; 152, 274 ≪314 Rn. 101≫; BVerfG, Beschluss des Zweiten Senats vom 28. Juni 2022 - 2 BvL 9/14 u.a. -, Rn. 73).

Rz. 66

Typisierung bedeutet, bestimmte in wesentlichen Elementen gleich geartete Lebenssachverhalte normativ zusammenzufassen. Besonderheiten, die im Tatsächlichen durchaus bekannt sind, können generalisierend vernachlässigt werden. Der Gesetzgeber darf sich grundsätzlich am Regelfall orientieren und ist nicht gehalten, allen Besonderheiten jeweils durch Sonderregelungen Rechnung zu tragen (vgl. BVerfGE 82, 159 ≪185 f.≫; 122, 210 ≪232≫; 126, 268 ≪279≫; 133, 377 ≪412 Rn. 87≫; 152, 274 ≪314 Rn. 102≫; BVerfG, Beschluss des Zweiten Senats vom 28. Juni 2022 - 2 BvL 9/14 u.a. -, Rn. 74). Begünstigungen oder Belastungen können in einer gewissen Bandbreite zum Zwecke der Verwaltungsvereinfachung nach oben und unten pauschalierend bestimmt werden (BVerfGE 111, 115 ≪137≫; 152, 274 ≪314 Rn. 102≫). Die gesetzlichen Verallgemeinerungen müssen allerdings von einer möglichst breiten, alle betroffenen Gruppen und Regelungsgegenstände einschließenden Beobachtung ausgehen (BVerfGE 122, 210 ≪232 f.≫; 126, 268 ≪279≫; 132, 39 ≪49 Rn. 29≫; 133, 377 ≪412 Rn. 87≫; 152, 274 ≪314 f. Rn. 102≫; BVerfG, Beschluss des Zweiten Senats vom 28. Juni 2022 - 2 BvL 9/14 u.a. -, Rn. 74). Insbesondere darf der Gesetzgeber keinen atypischen Fall als Leitbild wählen, sondern muss realitätsgerecht den typischen Fall als Maßstab zugrunde legen (vgl. BVerfGE 116, 164 ≪182 f.≫; 122, 210 ≪232 f.≫; 126, 268 ≪279≫; 132, 39 ≪49 Rn. 29≫; 133, 377 ≪412 Rn. 87≫; 137, 350 ≪375 Rn. 66≫; 145, 106 ≪146 Rn. 107≫; 152, 274 ≪315 Rn. 102≫; BVerfG, Beschluss des Zweiten Senats vom 28. Juni 2022 - 2 BvL 9/14 u.a. -, Rn. 74).

Rz. 67

Die Vorteile der Typisierung müssen im rechten Verhältnis zu der mit ihr notwendig verbundenen Ungleichheit der steuerlichen Belastung stehen (BVerfGE 110, 274 ≪292≫; 117, 1 ≪31≫; 120, 1 ≪30≫; 123, 1 ≪19≫; 133, 377 ≪413 Rn. 88≫; 137, 350 ≪375 Rn. 66≫; 145, 106 ≪146 f. Rn. 108≫; 152, 274 ≪315 Rn. 103≫). Typisierung setzt voraus, dass die durch sie eintretenden Härten und Ungerechtigkeiten nur unter Schwierigkeiten vermeidbar wären, lediglich eine verhältnismäßig kleine Zahl von Personen betreffen und das Ausmaß der Ungleichbehandlung gering ist (BVerfGE 63, 119 ≪128≫; 84, 348 ≪360≫; 126, 233 ≪263 f.≫; 133, 377 ≪413 Rn. 88≫; 145, 106 ≪146 f. Rn. 108≫; 152, 274 ≪315 Rn. 103≫; BVerfG, Beschluss des Zweiten Senats vom 28. Juni 2022 - 2 BvL 9/14 u.a. -, Rn. 74).

Rz. 68

(b) Die Vorlage legt eine Verletzung von Art. 3 Abs. 1 GG nicht entsprechend den aufgezeigten Maßstäben dar. Das Gericht lässt insbesondere die gebotene Auseinandersetzung mit den Maßstäben zur Beurteilung des in § 6a Abs. 3 Satz 3 EStG festgelegten Rechnungszinsfußes vermissen, die das Bundesverfassungsgericht seiner Entscheidung vom 28. November 1984 (BVerfGE 68, 287) zugrunde gelegt hat.

Rz. 69

Der Erste Senat des Bundesverfassungsgerichts entschied, dass die damalige Anhebung des Rechnungszinsfußes für Pensionsrückstellungen von 5,5 % auf 6 % mit dem Grundgesetz vereinbar war. Unter dem Gesichtspunkt der unechten Rückwirkung ergäben sich keine verfassungsrechtlichen Bedenken; wesentlich sei, dass sich der Zinsfuß in einem der wirtschaftlichen Realität angemessenen Rahmen halte. Verfassungsrechtliche Bedenken ergäben sich auch nicht mit Rücksicht auf das aus Art. 3 Abs. 1 GG zu entnehmende Gebot der Steuergerechtigkeit.

Rz. 70

(aa) Keiner Erörterung bedarf die Entscheidung des Gesetzgebers in § 6a Abs. 3 Satz 3 EStG für einen Rechnungszinsfuß, der für alle Unternehmen gleich und gesetzlich "starr" festgelegt ist.

Rz. 71

Zwar macht das Vorlagegericht eine Gleichbehandlung von wesentlich Ungleichem geltend, weil nicht die unternehmensindividuelle Rendite, sondern ein einheitlicher Rechnungszins von § 6a Abs. 3 Satz 3 EStG festgelegt wird. Insoweit sieht es die Regelung jedoch dem Grunde nach nicht als gleichheitswidrig an. Diese Typisierung unabhängig von der individuellen Rendite sei hinnehmbar, wenn marktübliche Zinserträge typisiert würden.

Rz. 72

Soweit der gesetzliche Rechnungszinsfuß "starr" und nicht "atmend" sei, sich also nicht automatisch wirtschaftlichen Gegebenheiten anpasse, äußert das Vorlagegericht zwar Bedenken. Aber erst die Überzeugung von der Verfassungswidrigkeit einer Norm kann die Zulässigkeit eines Normenkontrollantrags gemäß Art. 100 GG begründen (vgl. BVerfGE 1, 184 ≪188 f.≫; 68, 337 ≪344≫; 80, 54 ≪59≫; 86, 52 ≪57≫; 138, 64 ≪92 Rn. 82≫).

Rz. 73

(bb) Den Vorwurf der Willkür gegen § 6a Abs. 3 Satz 3 EStG erhebt das Vorlagegericht allein insoweit, als sich kein einleuchtender Grund (mehr) für den Rechnungszinsfuß von 6 % finde. Es stützt sich unter Bezugnahme auf die Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts darauf, dass zentrale und unabdingbare Voraussetzung verfassungskonformer Typisierung deren Realitätsgerechtigkeit sei. Der Gesetzgeber sei verpflichtet, dort, wo statistische Daten vorhanden seien, die eine Identifikation typischer Fälle beziehungsweise die Bildung von Durchschnittswerten erlaubten, diese zu berücksichtigen.

Rz. 74

(α) Bereits den Bezugspunkt für eine realitätsgerechte Typisierung legt das Vorlagegericht nicht den Anforderungen entsprechend dar.

Rz. 75

Es setzt sich allenfalls indirekt mit der Frage auseinander, welches Merkmal der Rechnungszinsfuß typisiert erfassen soll. Einerseits lässt sich dem Vorlagebeschluss die Vorstellung entnehmen, § 6a Abs. 3 Satz 3 EStG antizipiere spätere Zinserträge. Denn er hält insoweit fest, dass die - auf das erste Vergleichspaar bezogene - Ungleichbehandlung umso schwerer wiege, "soweit die Vorschrift nicht nur sichere, quasi garantierte Zinserträge antizipiert, sondern unrealistisch hohe zukünftige Zinserträge zugrunde legt, die nur durch besonders riskante Kapitalanlagen erzielbar sind". Andererseits geht das Vorlagegericht wohl (auch) davon aus, dass die Regelung den "Zinsvorteil der späteren Steuerzahlung" erfassen solle, der darin liege, dass durch den zinsfreien Einsatz der rückgestellten Beträge im Vergleich zu einer alternativen Fremdkapitalaufnahme eine tatsächliche Zinsersparnis entsteht.

Rz. 76

Vor allem erschließt sich daraus nicht, warum der Rechnungszinsfuß spätere Zinserträge oder den Zinsvorteil durch spätere Steuerzahlung typisieren müsste. Da § 6a EStG eine zeitlich gestreckte steuerliche Geltendmachung der Aufwendungen zur Erfüllung von Pensionszusagen bezweckt (vgl. BTDrucks 2/481, S. 78), justiert der kalkulatorische Rechnungszinssatz den Steuerstundungseffekt aus der vorwegnehmenden Berücksichtigung künftiger Vermögensminderungen (vgl. Briese, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, Einkommensteuergesetz, § 6a Rn. D 83 ≪Feb. 2022≫). Hieraus ergibt sich noch nicht, dass dieser Steuerstundungseffekt die gleiche Höhe haben müsste wie der Zinsvorteil, der durch die Steuerstundung entsteht.

Rz. 77

Zwar erscheint es plausibel, dass ein Unternehmen eher Pensionszusagen tätigt, wenn es durch die steuerliche Berücksichtigung von Pensionsrückstellungen Steuervorteile erlangt. Ebenfalls mag es nachvollziehbar sein, dass die Höhe der Steuervorteile durch Pensionsrückstellungen Einfluss darauf hat, ob ein Unternehmen Pensionszusagen tätigt. Namentlich wird der Anreiz geringer sein, wenn für das Unternehmen günstigere Alternativen zur Verfügung stehen, um seinen Kapitalbedarf zu decken. Aus diesen Annahmen folgt jedoch nicht, dass die Steuervorteile aus der Pensionsrückstellung eine bestimmte Höhe haben müssten.

Rz. 78

Dafür müsste sich etwa erkennen lassen, dass der Gesetzgeber bei der Festsetzung des Rechnungszinsfußes auf 6 % diesen Steuervorteil als Anreiz zum Abschluss von Pensionszusagen erhalten wollte und dies den aktuellen Gesetzgeber zu einer Absenkung des Rechnungszinsfußes verpflichten könnte. Insoweit hat das Bundesverfassungsgericht jedoch in seiner Entscheidung vom 28. November 1984 ausgeführt, dass die Anhebung des Rechnungszinsfußes dem ursprünglich vom Gesetzgeber verfolgten Ziel, die betriebliche Altersversorgung zu stärken und zu erweitern, zwar zuwiderlaufe. Es liege aber im Rahmen der Gestaltungsfreiheit des Gesetzgebers, ein ursprünglich verfolgtes rechtspolitisches Ziel aus haushaltspolitischen Notwendigkeiten aufzugeben oder einzuschränken (BVerfGE 68, 287 ≪309 f.≫).

Rz. 79

(β) Auch die weiteren Erwägungen der Entscheidung vom 28. November 1984 (BVerfGE 68, 287) können die Darlegung des maßgeblichen Bezugspunktes für eine realitätsgerechte Typisierung nicht ersetzen.

Rz. 80

Der Erste Senat hatte in dieser Entscheidung nicht die Höhe des Rechnungszinsfußes an sich, sondern seine Anhebung von 5,5 % auf 6 % zu beurteilen. Diese Anhebung, die mit einer teilweisen Auflösung der bis zu diesem Zeitpunkt gebildeten steuerlich relevanten Pensionsrückstellungen verbunden war, deren Effekt auf zwölf Jahre verteilt wurde, sah der Senat als eine teilweise Entwertung der steuerrechtlichen Rechtsposition an (vgl. BVerfGE 68, 287 ≪307≫). Er maß sie daher in erster Linie an den verfassungsrechtlichen Anforderungen für eine unechte Rückwirkung. Da der Bürger grundsätzlich nicht darauf vertrauen könne, dass der Gesetzgeber Steuervergünstigungen und steuerliche Freiräume aufrechterhalte, könne die durch diese Auflösung der Rückstellungen erfolgende "Enttäuschung" der Erwartungen in die Dauerhaftigkeit der Rechtslage gerechtfertigt sein. Dies gelte jedenfalls, solange sich das Ausmaß der Anhebung des Rechnungszinsfußes in einem Rahmen halte, der eine wirtschaftlich noch angemessene Bilanzierung von Pensionsverpflichtungen zulasse (BVerfGE 68, 287 ≪307 f.≫). Vergleichbar sei bereits 1960 der damalige Rechnungszinsfuß auf 5,5 % angehoben worden, weil der Gesetzgeber davon ausgegangen sei, dass dies mindestens der Rendite entspreche, die das Unternehmen auf längere Sicht mit dem durch die Pensionsrückstellungen gebundenen Kapital erwirtschaften könne, und dass der erhöhte Zinsfuß an den durchschnittlichen Zinssatz für langfristige Fremdgelder heranreiche. Dies gelte auch vor dem Hintergrund, dass sich die erzielbare Rendite nur für jedes Unternehmen individuell ermitteln lasse. Wesentlich sei lediglich, dass sich der für alle Unternehmen einheitliche Zinsfuß in einem der wirtschaftlichen Realität angemessenen Rahmen halte (BVerfGE 68, 287 ≪308≫).

Rz. 81

Aus diesen auf Belastungen durch die Anhebung des Rechnungszinsfußes bezogenen Erwägungen des Senats ließe sich zwar womöglich folgern, dass weitere Anhebungen des Rechnungszinsfußes unter veränderten Marktbedingungen nicht ohne Weiteres auf die gleiche Weise gerechtfertigt sein könnten. Es erschließt sich daraus aber nicht, dass eine Absenkung des Rechnungszinsfußes und damit die Ermöglichung neuer Steuerstundungseffekte geboten wäre.

Rz. 82

(γ) Jedenfalls ohne weiteres ergibt sich dies auch nicht daraus, dass der Senat die angegriffene Regelung auch am Gebot der Steuergerechtigkeit gemäß Art. 3 Abs. 1 GG gemessen und festgestellt hat, dass der § 6a EStG in der Fassung des 2. Haushaltsstrukturgesetzes der wirtschaftlichen Belastung der Unternehmen durch Pensionszusagen ausreichend Rechnung trage, weil sich die Höhe des Rechnungszinsfußes in einem der wirtschaftlichen Realität angemessenen Rahmen halte (BVerfGE 68, 287 ≪310≫).

Rz. 83

Dass an diesem Maßstab festgehalten werden könne, wird mit Blick auf die Entscheidung des Bundesverfassungsgerichts zu Jubiläumsrückstellungen (BVerfGE 123, 111) in Zweifel gezogen (vgl. Briese, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, Einkommensteuergesetz, § 6a Rn. D 83 ≪Feb. 2022≫). Das Vorlagegericht verknüpft diese Feststellung zu Art. 3 Abs. 1 GG mit der vorangehenden Erwägung des Senats, dass der Gesetzgeber von Verfassungs wegen gehalten sein könne zu überprüfen, ob seine ursprüngliche Entscheidung auch unter veränderten Umständen aufrechtzuerhalten sei (unter Berufung auf BVerfGE 68, 287 ≪309≫). Es erläutert aber nicht, warum auch für das Gebot der Steuergerechtigkeit die Überprüfungspflichten gelten sollen, die der Senat im Rahmen der unechten Rückwirkung aufgestellt hat.

Rz. 84

Das Vorlagegericht verweist insoweit darauf, dass § 6a Abs. 3 Satz 3 EStG als Typisierung von Zinssätzen eine Prognoseentscheidung sei, die verfassungswidrig werde, wenn die Prognose nicht eintreffe. Es fehlt jedoch eine Begründung dafür, dass solche Prognosen für das Gebot der Steuergerechtigkeit im vorliegenden Fall von Bedeutung sein sollen.

Rz. 85

(2) Auch wenn man mit dem Vorlagegericht davon ausginge, dass der Rechnungszinsfuß eine reale Marktgröße abbilden müsste, wäre die Vorlage nicht ausreichend begründet.

Rz. 86

Im Ausgangspunkt nachvollziehbar beschränkt sich das Vorlagegericht nicht allein auf den marktüblichen Zins als Vergleichsmaßstab. Hierauf hatte sich das Bundesverfassungsgericht in seiner Entscheidung von 1984 beschränkt (vgl. BVerfGE 68, 287 ≪308 f.≫). Da seit dem Jahr 1999 mit dem Jahresabschlussdatenpool der Bundesbank Kenndaten zur Unternehmensrendite zur Verfügung stehen, die hinsichtlich der Kennzahl Jahresergebnis bis in das Jahr 1987 zurückreichen (vgl. Deutsche Bundesbank, Statistische Sonderveröffentlichung 5, Jahresabschlüsse westdeutscher Unternehmen 1971 bis 1996, 1999, S. 19 ff.), dürfte es nicht genügen, allein auf die Zinsentwicklung am Kapitalmarkt abzustellen. Das Vorlagegericht stützt sich dementsprechend auch auf die Auswertung dieses Datenpools in der Statistischen Sonderveröffentlichung 5, Hochgerechnete Angaben aus Jahresabschlüssen deutscher Unternehmen von 1997 bis 2013, 2015.

Rz. 87

Seine Ausführungen zur durchschnittlichen Unternehmensrendite sind jedoch nicht aus sich heraus verständlich. Das Vorlagegericht gibt an, es habe zur Ermittlung der durchschnittlichen Unternehmensrendite ("Gesamtkapitalrendite") das Verhältnis aus Jahresüberschuss zu Bilanzsumme gebildet. Jahresüberschuss meint das Jahresergebnis nach Steuern und Zinsaufwendungen. Das Vorlagegericht führt nichts dazu aus, ob alternative Methoden zur Ermittlung der durchschnittlichen Unternehmensrendite in Betracht kämen und warum die von ihm gewählte Methode zwingend oder jedenfalls sachgerechter Weise zugrunde zu legen wäre. Hierzu hätte jedoch Anlass bestanden, denn obwohl das Vorlagegericht explizit auf den Aufsatz von Weckerle, DB 2017, S. 1284 (1286 f.) Bezug nimmt, wählt es eine andere Berechnungsweise, als dieser vorschlägt, nämlich die Bildung des Verhältnisses des Ergebnisses vor Zinsen bezogen auf das insgesamt eingesetzte und auf der Aktivseite ausgewiesene Kapital. Nicht begründet hat das Vorlagegericht ferner, warum es das Ergebnis nach (und nicht vor) Steuern zugrunde gelegt hat (für die Zugrundelegung des Ergebnisses vor Steuern ebenfalls Melan, DStR 2018, S. 1512 ≪1517≫, und Schätzlein, FR 2020, S. 947 ≪948 f. m.w.N.≫; letzterer ermittelt auf diese Weise Unternehmensrenditen, die noch 2018 über 6 % lagen; offenlassend, ob das Ergebnis vor oder nach Steuern zugrunde zu legen ist, Weckerle, DB 2017, S. 1284 ≪1287 Fn. 40≫; vgl. auch Briese, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, Einkommensteuergesetz, § 6a Rn. D 83 ≪Feb. 2022≫). Die Stellungnahme des Bevollmächtigten der Klägerin zu der Frage der Ermittlung der Unternehmensrendite kann dem Begründungsmangel des Aussetzungs- und Vorlagebeschlusses nicht abhelfen, da sie nichts darüber aussagen kann, von welchen Umständen das Vorlagegericht selbst ausgegangen ist.

Rz. 88

3. Ein anderes Ergebnis folgt auch nicht aus der zwischenzeitlich ergangenen Entscheidung des Bundesverfassungsgerichts vom 8. Juli 2021, dass die Verzinsung von Steuernachforderungen und Steuererstattungen verfassungswidrig war, soweit der Zinsberechnung für Verzinsungszeiträume ab dem 1. Januar 2014 ein Zinssatz von monatlich 0,5 % zugrunde gelegt worden ist (BVerfGE 158, 282).

Rz. 89

Der Erste Senat des Bundesverfassungsgerichts erklärte § 233a in Verbindung mit § 238 Abs. 1 Satz 1 AO für mit Art. 3 Abs. 1 GG unvereinbar, soweit der Zinsberechnung für Verzinsungszeiträume ab dem 1. Januar 2014 ein Zinssatz von 0,5 % für jeden Monat zugrunde gelegt wird. Die Anwendung der Vorschriften führe zu einer verfassungsrechtlich relevanten Ungleichbehandlung innerhalb der Gruppe der Steuerpflichtigen, die dem Fiskus aufgrund einer Steuerfestsetzung einen bestimmten Steuerbetrag schuldeten. Steuerschuldner, deren Steuer erst nach Ablauf der Karenzzeit festgesetzt werde, würden gegenüber Steuerschuldnern, deren Steuer innerhalb der Karenzzeit festgesetzt werde, ungleich behandelt (BVerfGE 158, 282 ≪324 f. Rn. 103≫).

Rz. 90

Das Vorlagegericht war zwar nicht gehalten, sich mit dieser Entscheidung auseinanderzusetzen, da keine generelle verfassungsprozessuale Verpflichtung eines vorlegenden Gerichts besteht, den Vorlagebeschluss im Hinblick auf erhebliche tatsächliche oder rechtliche Entwicklungen, die sich erst nach der Vorlage ergeben, fortlaufend zu überwachen und gegebenenfalls zu aktualisieren (vgl. BVerfGE 135, 1 ≪11 f. Rn. 32≫). Die Entscheidung sagt aber für die hier verfahrensgegenständliche Frage nichts aus (vgl. Briese, in: Kirchhof/ Söhn/Mellinghoff, Einkommensteuergesetz, § 6a Rn. D 83 ≪Feb. 2022≫). Im Übrigen geht auch das Vorlagegericht selbst davon aus, dass der Maßstab zur Vereinbarkeit des starren Zinssatzes von 6 % bei Aussetzungszinsen mit dem Grundgesetz im Streitfall nicht anwendbar ist.