Cloer/Hagemann, AStG § 10 AStG Hinzurechnungsbetrag / 1.2 Bedeutung der Norm

Rz. 7

§ 10 AStG dient im Rahmen des kollektiven Regelungsgeflechts der sog. Hinzurechnungsbesteuerung (§§ 7-13 AStG) dem Ziel, die Steuerbelastung passiver und niedrig besteuerter Einkünfte ausländischer Kapitalgesellschaften, die von Steuerpflichtigen i. S. d. § 7 AStG beherrscht werden, auf das inländische Besteuerungsniveau anzuheben.^[1] Dieses Ziel wird per Fiktion einer direkten Erzielung der Einkünfte verfolgt. Daher sind verschiedene Einschränkungen bei der Besteuerung des Hinzurechnungsbetrags zu beachten (§ 10 Abs. 2 S. 4 AStG). Entsprechend der Zielsetzung des AStG soll den hinzurechnungsverpflichteten Steuerpflichtigen auch kein Vorteil gewährt werden, weshalb eine Verlustberücksichtigung im Inland nicht vorgesehen ist. § 10 AStG regelt als zentrale Vorschrift die technische Ermittlung (Bestimmung von Höhe und Ansatz) der im Rahmen der Hinzurechnungsbesteuerung zu erfassenden Einkünfte auf Ebene der hinzurechnungsverpflichteten Steuerpflichtigen.

Rz. 8

Die Notwendigkeit der Hinzurechnungsbesteuerung ist entsprechend dem Trennungsprinzip auf die separierte Besteuerung eines Gesellschafters auf der einen und der Kapitalgesellschaft auf der anderen Seite zurückzuführen. Infolge der aus dem Zivilrecht übernommenen Trennung zwischen dem Gesellschafter und seiner Kapitalgesellschaft wird der Gesellschafter nur insoweit besteuert, als er Gewinnausschüttungen aus seiner Kapitalgesellschaft erhält. Sofern die Kapitalgesellschaft ihre Einkünfte thesauriert, erfolgt keine Besteuerung auf Ebene des Gesellschafters. Dadurch entsteht ein Abschirmeffekt für die auf Ebene der Kapitalgesellschaft thesaurierten Einkünfte. Diese Abschirmung ist im System der Ertragsbesteuerung naturgemäß von nur vorübergehender Art angelegt. Schließlich kommt es bei Ausschüttung der Kapitalgesellschaft an den Gesellschafter zur Nachbesteuerung auf Gesellschafterebene. Die im Inland vorzunehmende (Teil-)Freistellung von ausländischen Beteiligungseinkünften ist aber im grenzüberschreitenden Fall nicht sachgerecht, wenn eine ausländische Gesellschaft nicht oder nur minimal mit Steuern vorbelastet ist (Niedrigbesteuerung). In diesem Fall wäre die Zwischenschaltung der ausländischen Gesellschaft ohne eine Hinzurechnungsbesteuerung von Vorteil gegenüber dem reinen Inlandsfall. Darüber hinaus könnte im grenzüberschreitenden Fall (ungeachtet der Hinzurechnungsbesteuerung) aber auch durch steuerfreie Veräußerung der Anteile (§ 8b Abs. 2 KStG) an der ausländischen Gesellschaft ein definitiver Steuervorteil erzielt werden, wenn die Einkünfte der ausländischen Gesellschaft nicht oder nur minimal mit Steuern vorbelastet sind.^[2]

Rz. 9

Ziel der Hinzurechnungsbesteuerung ist unter Beachtung von Gründen der Missbrauchsabwehr die Durchbrechung der Abschirmwirkung ausländischer Kapitalgesellschaften.^[3] Steuerpflichtige sollen durch das Instrument der Hinzurechnungsbesteuerung an der Verlagerung passiver Einkünfte auf ausländische Kapitalgesellschaften gehindert werden. Im Kern soll der Steuerpflichtige so gestellt werden, als habe er die Einkünfte der ausländischen Kapitalgesellschaft selbst erzielt. Die Hinzurechnungsbesteuerung verfolgt mithin den Zweck, die (missbräuchliche) Verlagerung von passiven Einkünften in das Ausland präventiv zu vermeiden. Den Charakter einer „Strafsteuer“ (im Sinne einer Übermaßbesteuerung) soll die Hinzurechnungsbesteuerung dabei ausweislich der Gesetzesbegründung nicht aufweisen.^[4]

Im Schrifttum bestand (noch die alten Rechtsfassungen der §§ 7 ff. AStG betreffend) massive Kritik an der Hinzurechnungsbesteuerung, da unter Beachtung mangelnder Anrechnungsmöglichkeiten auf die Gewerbesteuer Investitionen in ausländische Gesellschaften infolge von Anrechnungsüberhängen regelmäßig schlechter gestellt wurden als vergleichbare Investitionen im Inland.^[5] Insoweit war die Hinzurechnungsbesteuerung gemessen am Regelungszweck mE durchaus kritisch zu sehen. Gleichwohl dürfte die Systemkritik infolge der jüngsten Absenkung der Niedrigsteuergrenze von 25 % auf 15 % in § 8 Abs. 5 AStG durch das Mindeststeuergesetz vom 21.12.2023 (BGBl I 2023, Nr. 397) größtenteils überholt sein.

Rz. 10-14

einstweilen frei

[1] Oertel, in BeckOK AStG, § 10 AStG Rz. 64 (Stand: November 2023).

[2] Wassermeyer/Schönfeld, in F/W/B u. a., Außensteuerrecht, § 10 AStG Rz. 21 (Stand: März 2019).

[3] Wassermeyer/Schönfeld, in F/W/B u. a., Außensteuerrecht, § 10 AStG Rz. 21 (Stand: März 2019).

[4] BT-Drs. VI/2883, 18 ff.

[5] Köhler/Haun, Ubg 2008, 75; Haarmann, IStR 2011, 572; Haase, DStR 2019, 828 f.