Cloer/Hagemann, AStG § 10 AStG Hinzurechnungsbetrag / 1.3 Entstehungsgeschichte und Rechtsentwicklung

1.3.1 Entstehung und Änderungen vor Inkrafttreten des ATAD-UmsG

Rz. 15

Die Vorschrift ist auf die Gesetzesleitsätze vom 17.12.1970^[1] zurückzuführen und wurde bisher mehrfach adjustiert. Die Grundstruktur (die ersten vier Absätze) blieb seither im Wesentlichen erhalten, da es sich bei § 10 AStG nicht um eine in die Gesetzessystematik der Hinzurechnungsbesteuerung eingreifende Vorschrift, sondern vielmehr um eine technische Vorschrift zur Durchführung der Hinzurechnungsbesteuerung handelt.^[2] Infolge verschiedener gesetzlicher Anpassungen der Besteuerung von Dividenden waren bisherige Änderungen des § 10 AStG zumeist Folge der laufenden Rechtsentwicklung.

Rz. 16

Erste Änderungen des § 10 AStG ergaben sich durch das StSenkG vom 23.10.00 (BGBl I 2000, 1433)^[3] und das UntStFG vom 20.12.2001 (BGBl I 2001, 3858).^[4] Diese passten § 10 AStG im Wesentlichen an das Halbeinkünfteverfahren an.

Rz. 17

§ 10 Abs. 5 bis 7 AStG a. F. wurden zwischenzeitlich durch das StVergAbG vom 16.5.2003 (BGBl I 2003, 660) gestrichen. Die Absätze regelten das Verhältnis der Hinzurechnungsbesteuerung zum Abkommensrecht.^[5]

Rz. 18

Weitere Anpassungen des § 10 AStG erfolgten im Rahmen der Europäisierung des Umwandlungssteuerrechts durch das SEStG vom 7.12.2006 (BGBl I 2006, 2782). Nach § 10 Abs. 3 S. 4 AStG a. F. blieben die Vorschriften des UmwStG bei der Ermittlung der Zwischeneinkünfte unberücksichtigt, soweit Einkünfte aus einer Umwandlung nach § 8 Abs. 1 Nr. 10 AStG a. F. hinzuzurechnen waren.^[6]

Rz. 19

Das JStG 2008 vom 20.12.2007 (BGBl I 2007, 3150) regelte in § 10 Abs. 2 S. 3 AStG a. F. die Nichtanwendung des § 32d EStG und in § 10 Abs. 3 S. 4 AStG a. F. den Ausschluss der Zinsschranke (§§ 4h EStG und 8a KStG) bei der Ermittlung der Zwischeneinkünfte. Darüber hinaus stellte § 10 Abs. 2 S. 4 AStG a. F. die Berücksichtigung des § 3c Abs. 2 EStG für Aufwendungen im Zusammenhang mit der Hinzurechnung klar.^[7]

Rz. 20

Das JStG 2010 vom 8.12.2010 (BGBl I 2010, 1768) begrenzte durch § 10 Abs. 1 S. 3 AStG a. F. i. V. m. § 8 Abs. 3 S. 2 AStG a. F. den Gestaltungsspielraum im Zusammenhang mit dem Tatbestandsmerkmal der Niedrigbesteuerung.

^[8]

Rz. 21

Das InvStRefG vom 19.7.2016 (BGBl I 2016, 1730) fasste § 10 Abs. 3 S. 1 AStG a. F. neu. In der Neufassung entfiel der Verweis auf die Anwendung des InvStG. Dieser war nicht erforderlich, da das InvStG Teil der Vorschriften des deutschen Steuerrechts ist.^[9]

Rz. 22

Das SchädlStPraktG vom 27.6.2017 (BGBl I 2017, 2074) ergänzte § 10 Abs. 3 S. 4 AStG a. F. um einen Verweis auf § 4j EStG (Lizenzschranke).^[10]

Rz. 23-30

einstweilen frei

[1] 7. Gesetzesleitsatz vom 17.12.1970, DB 1971, 16.

[2] Wassermeyer, in F/W/B u. a., Außensteuerrecht, § 10 AStG Rz. 1 (Stand: Juli 2017).

[3] BT-Drs. 14/2683, 133.

[4] BT-Drs. 14/6882, 43.

[5] BT-Drs. 15/119, 54.

[6] BT-Drs. 16/2710, 55.

[7] BT-Drs. 16/6290, 93 f.

[8] BT-Drs. 17/2249, 85.

[9] BT-Drs. 18/8739, 118.

[10] BT-Drs. 59/17, 12.

1.3.2 Änderungen durch das ATAD-UmsG

Rz. 31

§ 10 AStG erhielt durch das ATAD-UmsG vom 25.6.2021 (BGBl I 2021, 2035) seine seither geltende Fassung. Das ATAD-UmsG ist auf die sog. Anti-Tax-Avoidance-Directive (ATAD) zurückzuführen, eine EU-Richtlinie mit Vorschriften zur Bekämpfung von Steuervermeidungspraktiken.^[1] § 10 AStG i. d. F. des ATAD-UmsG ist erstmals für den Veranlagungszeitraum anzuwenden, für den Zwischeneinkünfte hinzuzurechnen sind, die in einem Wirtschaftsjahr der Zwischengesellschaft oder der Betriebsstätte entstanden sind, das nach dem 31.12.2021 beginnt (§ 21 Abs. 4 AStG, s. auch § 21 Rz. 30ff.).

Die Grundstruktur der Vorschrift blieb weiterhin im Wesentlichen unverändert. Insbesondere infolge der von der ATAD ausgehenden Implikationen auf die Hinzurechnungsbesteuerung ergaben sich verschiedene Anpassungen des nationalen Rechts. Da größere systemische Anpassungen infolge der ATAD nicht erforderlich waren, erfolgten lediglich moderate Anpassungen des § 10 AStG.

Rz. 32

Absatz 1 wurde neu gefasst. Ein Abzug der von der ausländischen Gesellschaft entrichteten Steuern ist bei der Ermittlung des Hinzurechnungsbetrags nach der Neufassung nicht mehr zulässig. Die Anpassung ist auf Art. 8 Abs. 7 ATAD zurückzuführen.^[2]

Rz. 33

Absatz 2 wurde moderat angepasst. Entgegen der bisherigen deutschen Regelung normiert Art. 8 Abs. 4 ATAD eine Zurechnung des Hinzurechnungsbetrags am Ende des Wirtschaftsjahres der ausländischen Gesellschaft.^[3] Die entsprechenden Anpassungen wurden in § 10 Abs. 2 S. 1 AStG vorgenommen.

Wird die der Hinzurechnungsbesteuerung zugrunde liegende Beteiligung im Privatvermögen gehalten, erzielt der Steuerpflichtige Einkünfte nach § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG. Gehört die Beteiligung zu einem Betriebsvermögen, ist der Hinzurechnungsbetrag den jeweiligen Gewinneinkünften zuzuordnen. Der neu eingefügte Satz 3 stellt in diesem Zusammenhang klar, dass sich die Zuordnung in drei- oder mehrstufigen Beteiligungsverhältnissen nach der unmittelbar gehaltenen Beteiligung des Steuerpflichtigen richtet. Der Satz 4 in der vorherigen Gesetzesfassung, nach dem § 3c Abs. 2 EStG entsprechend galt, wurde ersatzlos gestrichen. Inwieweit Aufwendungen im Zusamm...