Cloer/Hagemann, AStG § 10 AStG Hinzurechnungsbetrag / 2.2 Einordnung und Besteuerung des Hinzurechnungsbetrags (§ 10 Abs. 2 AStG)

2.2.1 Hinzurechnungsbetrag im steuerlichen Privatvermögen (Satz 1)

2.2.1.1 Erhöhung der Kapitaleinkünfte

Rz. 188

Der Hinzurechnungsbetrag gehört nach § 10 Abs. 2 S. 1 AStG zu den Einkünften i. S. d. § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG, wenn die Beteiligung an der Zwischengesellschaft im Privatvermögen gehalten wird. Gesetzlich wird der Hinzurechnungsbetrag zwar den Einkünften aus Kapitalvermögen zugeordnet. Gleichwohl handelt es sich nach Auffassung des BFH um einen "Einkünfteerhöhungsbetrag eigener Art".^[1] Dies wird bereits an der Hinzurechnung selbst deutlich. Hinzugerechnet werden nicht die Einnahmen, sondern eine Saldogröße (Einkünfte).^[2] Die Hinzurechnung erfolgt darüber hinaus unabhängig von einem Ausschüttungsbeschluss. Nach Art. 7 Abs. 2 ATAD sind nur die nicht ausgeschütteten Gewinne der ausländischen Gesellschaft der Hinzurechnungsbesteuerung zu unterwerfen. Nach § 10 Abs. 1 AStG erfolgt hingegen keine Differenzierung, ob eine Auskehrung auf Ebene der ausländischen Gesellschaft erfolgte.

Rz. 189

Der Ansatz von Werbungskosten auf privater Ebene im Zusammenhang mit dem Hinzurechnungsbetrag scheidet nach Auffassung der Finanzverwaltung aus.^[3] Zwar dürften regelmäßig Aufwendungen im Zusammenhang mit der die Zwischeneinkünfte vermittelnden Beteiligung auf privater Ebene anfallen (zur Erfüllung der Mitwirkungspflichten zur Durchführung der Hinzurechnungsbesteuerung), die nach der Rechtsprechung des BFH auch nicht bei der Ermittlung der Zwischeneinkünfte selbst zu berücksichtigen sind. Gleichwohl sei infolge der Qualifikation des Hinzurechnungsbetrags als Einkünfte aus Kapitalvermögen und mit Einführung des § 20 Abs. 9 EStG der Abzug tatsächlicher Werbungskosten nach Auffassung der Finanzverwaltung ausgeschlossen.

Rz. 190

Praxis-Beispiel

Y ist unbeschränkt steuerpflichtig und hält sämtliche Anteile an der als Zwischengesellschaft zu qualifizierenden Z-Ltd. im steuerlichen Privatvermögen. Die Z-Ltd. erzielte im Jahr 01 Zwischeneinkünfte von EUR 100.000. Auf Ebene von Y entstanden Kosten im Zusammenhang mit der Ermittlung der Zwischeneinkünfte von EUR 10.000. Darüber hinaus entstanden Y Finanzierungskosten aus dem Erwerb der Beteiligung an der Z-Ltd. von EUR 5.000.

Der anzusetzende Hinzurechnungsbetrag von EUR 100.000 ist nach Auffassung der Finanzverwaltung nicht um die tatsächlich entstandenen Kosten zu mindern. Nach § 20 Abs. 9 EStG ist der Ansatz tatsächlicher Werbungskosten ausgeschlossen. Allenfalls der sog. Sparer-Pauschbetrag ist zu berücksichtigen.

Rz. 191

Der BFH lehnte zwar den Abzug von Aufwendungen im Zusammenhang mit der Erstellung der Hinzurechnungsbilanz bei der Ermittlung der Zwischeneinkünfte nach § 10 Abs. 3 AStG ab, wies aber zugleich auf einen möglichen Werbungskostenabzug bei den Einkünften aus Kapitalvermögen hin.^[4] Mit der Einführung des § 20 Abs. 9 EStG wurde der Abzug tatsächlicher Werbungskosten im Zusammenhang mit Einkünften aus Kapitalvermögen zwischenzeitlich zwar ausgeschlossen. Fraglich ist mE aber dennoch, ob das Abzugsverbot nach § 20 Abs. 9 EStG im Grundsatz überhaupt für den Hinzurechnungsbetrag zur Anwendung kommt.^[5] Zwar handelt es sich bei dem Hinzurechnungsbetrag fiktiv um Einkünfte aus Kapitalvermögen. Allerdings bliebe bei pauschaler Anwendung des § 20 Abs. 9 EStG die vom BFH mehrfach betonte "besondere Art" des Hinzurechnungsbetrags gänzlich außer Acht. Der Ausschluss des Werbungskostenabzugs führt darüber hinaus regelmäßig zu einer Überbesteuerung, da mangels Anwendung des § 32d EStG ohnehin bereits der Einkommensteuertarif nach § 32a EStG auf privater Ebene des Hinzurechnungsverpflichteten zur Anwendung gelangt. Es besteht daher schlichtweg keine Notwendigkeit, den Abzug tatsächlicher Werbungskosten im Zusammenhang mit der Ermittlung der Zwischeneinkünfte auszuschließen.

Rz. 192

Das Antragswahlrecht nach § 32d Abs. 2 Nr. 3 EStG, d. h. die Option zur tariflichen Besteuerung, bleibt in Bezug auf die tatsächlichen Einkünfte i. S. d. § 20 Abs. 1 Nr. 1 und 2 EStG (spätere Ausschüttung der Zwischengesellschaft) bestehen. In diesem Fall wären die entstehenden Aufwendungen im Zusammenhang mit der Beteiligung im Rahmen des Teileinkünfteverfahrens (§ 3 Nr. 40 EStG, § 3c Abs. 2 EStG) zu berücksichtigen. § 20 Abs. 9 EStG fände insoweit keine Anwendung (§ 32d Abs. 2 Nr. 3 S. 2 EStG).^[6]

Rz. 193-200

einstweilen frei

[1] BFH v. 11.2.2009, I R 40/08, BStBl II 2009, 594, BFH/NV 2009, 1028.

[2] Vogt, in Brandis/Heuermann, Ertragsteuerrecht, § 10 AStG Rn. 36 (Stand: März 2022).

[3] BMF v. 22.12.2023, IV B 5 – S 1340/23/10001 :001, BStBl I 2023 Sondernr. 1, 2, Tz. 10.2.3.

[4] BFH v. 15.03.1995, I R 14/94, BStBl II 1995, 502, BFH/NV 1995, 58.

[5] Siehe dazu bereits umfassend Vogt, in Brandis/Heuermann, Ertragsteuerrecht, § 10 AStG Rn. 109 (Stand: November 2023).

[6] BMF v. 22.12.2023, IV B 5 – S 1340/23/10001 :001, BStBl I 2023 Sondernr. 1, 2, Tz. 10.2.3.; Haun, in H/K/G/R, Außensteuerrecht, § 10 Rz. 96 (Stand: 1.10.2022).

2.2.1.2 Zeitpunkt des Ansatzes im Privatvermögen

Rz. 201

Der Hinzurechnungsbetrag gilt in dem Veranlagungszeitraum als zugeflossen, in dem das maßgebende Wirtschaftsjahr der ausländischen Gesellschaft endet. Nach altem Recht galt der H...