Cloer/Hagemann, AStG § 10 AStG Hinzurechnungsbetrag / 2.2.2.1 Erhöhung der Gewinneinkünfte

Rz. 209

Der Hinzurechnungsbetrag gehört nach § 10 Abs. 2 S. 2 AStG zu den Gewinneinkünften, wenn die Beteiligung an der Zwischengesellschaft im steuerlichen Betriebsvermögen gehalten wird. Die Erhöhung der Einkünfte erfolgt jeweils im Rahmen der Gewinneinkünfte, in welchem die Beteiligung gehalten wird. Infrage kommen somit Einkünfte aus Land- und Fortwirtschaft (§ 13 EStG), Einkünfte aus Gewerbebetrieb (§ 15 EStG) und Einkünfte aus selbständiger Arbeit (§ 18 EStG).

Rz. 210

Die Erhöhung der Einkünfte auf Ebene des Hinzurechnungsverpflichteten erfolgt außerbilanziell, da es sich nach Auffassung des BFH um eine Einkünfteerhöhung eigener Art handelt.^[1] Die Finanzverwaltung teilt diese Auffassung.^[2] Die außerbilanzielle Erhöhung der Einkünfte ergibt sich bereits nach dem Wortlaut der Vorschrift selbst (§ 10 Abs. 2 S. 2 Halbs. 2 AStG), wonach der Hinzurechnungsbetrag den (auf der ersten Stufe bereits ermittelten steuerbilanziellen) Gewinn des Betriebs (nachlaufend, d. h. außerbilanziell) erhöht.^[3]

Rz. 211

Der Hinzurechnungsbetrag ist grundsätzlich um mit der Beteiligung an der Zwischengesellschaft zusammenhängender Betriebsausgaben des Hinzurechnungsverpflichteten zu kürzen.^[4] Die Abziehbarkeit der Betriebsausgaben im Einzelfall richtet sich nach den Vorschriften des EStG, KStG und den Besonderheiten des § 10 AStG. Dabei ist das Veranlassungsprinzip zu beachten.

Rz. 212

Ist der inländische Steuerpflichtige eine natürliche Person, ist Folgendes zu beachten: Befinden sich bei dieser die Anteile an der Zwischengesellschaft in einem steuerlichen Betriebsvermögen (§§ 13, 15 bzw. 18 EStG), ist zu unterscheiden, ob die einzelnen Aufwendungen im Zusammenhang mit dem Hinzurechnungsbetrag oder im Zusammenhang mit der Beteiligung entstanden sind. Aufwendungen im Zusammenhang mit dem Hinzurechnungsbetrag selbst sind vollumfänglich als Betriebsausgabe abziehbar.^[5] Hierzu zählen sämtliche Aufwendungen, die zur Erfüllung der Mitwirkungspflichten zur Durchführung der Hinzurechnungsbesteuerung anfallen (etwa zur Erstellung der Hinzurechnungsbilanz). Dies ist mE folgerichtig, da der Hinzurechnungsbetrag auch vollumfänglich der tariflichen Einkommensteuer unterliegt und das sog. Teileinkünfteverfahren nach § 10 Abs. 2 S. 4 AStG nicht zur Anwendung gelangt. Aufwendungen im Zusammenhang mit der Beteiligung sind hingegen nur im Rahmen des § 3c Abs. 2 EStG abzugsfähig, da laufende Gewinnausschüttungen dem Teileinkünfteverfahren nach § 3 Nr. 40 EStG unterliegen.^[6]

Rz. 213

Praxis-Beispiel

Y ist unbeschränkt steuerpflichtig und hält sämtliche Anteile an der als Zwischengesellschaft zu qualifizierenden Z-Ltd. im steuerlichen Betriebsvermögen. Die Z-Ltd. erzielte im Jahr 01 Zwischeneinkünfte von EUR 100.000. Auf Ebene von Y entstanden Aufwendungen im Zusammenhang mit der Ermittlung der Zwischeneinkünfte von EUR 10.000. Darüber hinaus entstanden Y Finanzierungsaufwendungen aus dem Erwerb der Beteiligung an der Z-Ltd. von EUR 5.000.

Der anzusetzende Hinzurechnungsbetrag von EUR 100.000 im steuerlichen Betriebsvermögen des Y ist um EUR 13.000 zu mindern. Die Aufwendungen zur Ermittlung der Zwischeneinkünfte von EUR 10.000 sind vollumfänglich abziehbar. Die Finanzierungsaufwendungen sind hingegen nur zu 60 % abziehbar (§ 3c Abs. 2 EStG), d. h. zu EUR 3.000, da die tatsächlichen (späteren) Gewinnausschüttungen der Z-Ltd. dem Teileinkünfteverfahren nach § 3 Nr. 40 EStG unterliegen.

Rz. 214

Sind die Anteile an der Zwischengesellschaft Steuerpflichtigen zuzurechnen, die der inländischen Körperschaftsteuerpflicht unterliegen, sind Aufwendungen sowohl im Zusammenhang mit dem Hinzurechnungsbetrag als auch der Beteiligung vollumfänglich als Betriebsausgaben abzuziehen.^[7] § 8b Abs. 5 KStG ist in Bezug auf den Hinzurechnungsbetrag nicht anzuwenden, da die Steuerbefreiung des § 8b Abs. 1 KStG gem. § 10 Abs. 2 S. 4 AStG keine Anwendung findet. Im Zusammenhang mit der (nachlaufenden) tatsächlichen Gewinnausschüttung der ausländischen Gesellschaft kommt es hingegen zur Anwendung des § 8b Abs. 1 und 5 KStG. 5 % der Bezüge i. S. d. § 8b Abs. 1 KStG gelten daher als nichtabzugsfähige Betriebsausgaben.^[8]

Rz. 215

Praxis-Beispiel

Die unbeschränkt steuerpflichtige Y-GmbH hält sämtliche Anteile an der als Zwischengesellschaft zu qualifizierenden Z-Ltd. Die Z-Ltd. erzielte im Jahr 01 Zwischeneinkünfte von EUR 100.000. Auf Ebene der Y-GmbH entstanden Aufwendungen im Zusammenhang mit der Ermittlung der Zwischeneinkünfte von EUR 10.000. Darüber hinaus entstanden der Y-GmbH Finanzierungsaufwendungen aus dem Erwerb der Beteiligung an der Z-Ltd. von EUR 5.000.

Der auf Ebene der Y-GmbH anzusetzende Hinzurechnungsbetrag von EUR 100.000 ist um EUR 15.000 zu mindern. Aufwendungen des Steuerpflichtigen im Zusammenhang mit der Hinzurechnungsbesteuerung oder im Zusammenhang mit der Beteiligung sind grundsätzlich als Betriebsausgabe zu berücksichtigen. Sowohl die Aufwendungen zur Ermittlung der Zwischeneinkünfte von EUR 10.000 als auch die Finanzierungsaufwendungen von EUR 5.000 ...