Cloer/Hagemann, AStG § 11 AStG Kürzungsbetrag bei Beteil ... / 1.5 Verhältnis zu anderen Vorschriften

1.5.1 Verhältnis zum Verfassungsrecht

Rz. 47

Gegen § 11 AStG in der aktuellen Fassung bestehen derzeit (im Schrifttum) keine verfassungsrechtlichen Bedenken.^[1] Hingegen war die Vorgängerregelung des § 3 Nr. 41 EStG, insbesondere der zeitlichen Einschränkung der Sieben-Jahres-Frist, verfassungsrechtlicher Kritik ausgesetzt.^[2]

Rz. 48–50

einstweilen frei

[1] beispielsweise Jahn/Thissen, in Mann/Staats, BeckOK AStG, Stand Mai 2024, § 11 Rz. 34.

[2] Hagemann/Kahlenberg in Bordewin/Brandt, EStG, Stand Februar 2019, § 3 Nr. 41 Rz. 15 m. w. N.; von Beckerath in Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, Stand Juli 2003, § 3 Nr. 41 Rz. 41/B30 – 41/B36; Niklaus in Kirchhof/Kulosa/Ratschow, BeckOK EStG, Stand März 2024, § 3 Nr. 41 Rz. 8 – 8.2.

1.5.2 Verhältnis zum EU-Recht

Rz. 51

Mit der Einführung der aktuellen Vorschrift des § 11 AStG setzte der Gesetzgeber die ATAD, und insbesondere Art. 8 Abs. 5 und 6, um (vgl. Rz. 11 und 14).^[1]

Rz. 52

Ob die Umsetzung der ATAD im Ergebnis vollständig gelungen ist, wird im Schrifttum teilweise für die nachfolgende Konstellation bezweifelt.^[2] Nach Art. 8 Abs. 5 ATAD sei die Doppelbesteuerung bei einer tatsächlichen Gewinnausschüttung vollständig zu vermieden, soweit Einkünfte der ausschüttenden Gesellschaft zuvor beim Steuerpflichtigen der Hinzurechnungsbesteuerung unterlagen. Dabei sei die Ausschüttung insoweit von den steuerpflichtigen Einkünften abzuziehen. Ist der Gesellschafter einer ausländischen Gesellschaft eine körperschaftsteuerpflichtige Person, ist die Ausschüttung – bei Vorliegen der Voraussetzungen des § 8b Abs. 4 KStG – vollständig steuerfrei, wobei 5 % als nichtabziehbare Betriebsausgaben hinzugerechnet werden (§ 8b Abs. 1, 5 KStG). Durch die vollständige Steuerfreiheit der Dividende gem. § 8b Abs. 1 KStG erfolgt kein Ansatz des Kürzungsbetrages. Die nichtabziehbaren Betriebsausgaben in Höhe von 5 % (§ 8b Abs. 5 KStG) stellen – auch laut Finanzverwaltung^[3] – keine Bezüge i. S. d. § 11 Abs. 1 S. 1 AStG dar und führen nicht zum Ansatz des Kürzungsbetrages. Im Ergebnis verbleibt in dieser Konstellation eine teilweise Doppelbesteuerung der tatsächlichen Gewinnausschüttung. Selbige Kritik besteht auch in der Vermeidung der Doppelbesteuerung anlässlich von Gewinnen aus der Veräußerung der Beteiligung an der ausländischen Gesellschaft (§ 11 Abs. 4 AStG; § 8b Abs. 2, 3 KStG). Auch in diesen Fällen verbleibt eine Doppelbesteuerung in Höhe der nicht abziehbaren Betriebsausgaben.

Rz. 53–55

einstweilen frei

[1] BT-Drs. 19/28652, 60.

[2] exemplarisch Schönfeld, IStR 2019, 397, 401; Böhmer/Oppel, IWB 2020, 5, 20; Böhmer/Gebhardt/Krüger, IWB 2021, 479, 495; Brinkmann/Krüger, PIStB 2022, 317, 325; Ditz/Quilitzsch/Spychalski/Rötting, ISR 2023, 287, 296; Geils, IWB 2023, 351, 353.

[3] BMF v. 22.12.2023, IV B 5 – S 1340/23/10001 :001, BStBl I 2023, Sondernr. 1, 2, Rz. 628; Grotherr, IWB 2024, 243, 264.

1.5.3 Verhältnis zu Doppelbesteuerungsabkommen

Rz. 56

Grundsätzlich wird § 11 AStG – als Teil des Regelungsgefüges zur Hinzurechnungsbesteuerung – durch die Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung nicht berührt (§ 20 Abs. 1 AStG).^[1] Da in der Vorschrift selbst eine Form der Vermeidung der Doppelbesteuerung geregelt ist, ist eine Kollision mit Doppelbesteuerungsabkommen nicht ersichtlich.

Rz. 57

Wird im Rahmen der Anwendung des § 7 Abs. 1 S. 4 AStG die Beteiligung einer beschränkt einkommen- oder körperschaftsteuerpflichtigen Person an der Zwischengesellschaft auch abkommensrechtlich einer inländischen gewerblichen Betriebsstätte funktional zugeordnet, hat Deutschland regelmäßig das Besteuerungsrecht für die Gewinnausschüttungen aus der Zwischengesellschaft bzw. für die Gewinne aus der Veräußerung der Anteile an der Zwischengesellschaft (Art. 7 Abs. 1 S. 1; Art. 13 Abs. 2 OECD-MA 2017). Bei der Ermittlung der Betriebsstätteneinkünfte wird der Kürzungsbetrag angesetzt (§ 11 Abs. 1, 4, 5 AStG).

Rz. 58–61

einstweilen frei

[1] BMF v. 22.12.2023, IV B 5 – S 1340/23/10001 :001, BStBl I 2023, Sondernr. 1, 2, Rz. 989

1.5.4 Verhältnis zu § 5 AStG

Rz. 62

§ 5 AStG ist auf natürliche Personen anwendbar, die in den letzten zehn Jahren vor dem Ende ihrer unbeschränkten Steuerpflicht als Deutsche insgesamt fünf Jahre steuerpflichtig waren und im niedrig besteuerten Ausland ansässig werden (§ 5 Abs. 1 S. 1 i. V. m. § 2 Abs. 1 S. 1 Nr. 1 AStG). Im Gegensatz zur erweitert beschränkten Einkommensteuerpflicht nach § 2 AStG müssen die natürlichen Personen für die Anwendung des § 5 AStG keine wesentlichen wirtschaftlichen Interessen im Inland i. S. d. § 2 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 AStG haben.^[1]

Rz. 63

Als Rechtsfolge werden den benannten Personen die Einkünfte einer ausländischen Gesellschaft, mit denen sie bei fingierter unbeschränkter Einkommensteuerpflicht im Rahmen der (allgemeinen oder erweiterten) Hinzurechnungsbesteuerung steuerpflichtig wären, zugerechnet, soweit die Einkünfte der Zwischengesellschaft keine ausländischen Einkünfte i. S. d. § 34d EStG darstellen.

Rz. 64

§ 5 AStG ordnet für diese Steuerpflichtigen (unter den benannten Voraussetzungen) jedoch nicht die Anwendung der §§ 7 – 13 AStG an. Es handelt sich lediglich um eine Zurechnungsnorm. In Ermangelung ei...