Cloer/Hagemann, AStG § 11 AStG Kürzungsbetrag bei Beteil ... / 2 Die Tatbestände im Einzelnen

2.1 Ansatz des Kürzungsbetrages (Abs. 1 )

2.1.1 Anwendung des § 11 Abs. 1 S. 1

2.1.1.1 Der Steuerpflichtige

Rz. 114

Steuerpflichtiger i. S. d. § 11 AStG ist diejenige Person, bei der Hinzurechnungsbeträge der Einkommen- oder Körperschaftsteuer unterlegen haben. Steuerpflichtige i. S. d. Vorschrift sind sowohl natürliche als auch juristische Personen. Als Steuerpflichtige kommen sowohl in Deutschland unbeschränkt als auch beschränkt steuerpflichtige Personen in Betracht (§ 7 Abs. 1 S. 1, 4 AStG).

Rz. 115

Erfasst sind sowohl natürliche Personen, die der unbeschränkten Einkommensteuerpflicht i. S. d. § 1 Abs. 1 – 3 EStG unterliegen, als auch juristische Personen, die nach § 1 KStG unbeschränkt körperschaftsteuerpflichtig sind.^[1]

Rz. 116

Ist die Person beschränkt einkommensteuerpflichtig (§ 1 Abs. 4 EStG) oder beschränkt körperschaftsteuerpflichtig (§ 2 Nr. 1 KStG), findet die Hinzurechnungsbesteuerung – bei Erfüllung der übrigen Voraussetzungen – Anwendung, soweit die Beteiligung an der Zwischengesellschaft unmittelbar oder mittelbar einer inländischen Betriebsstätte des Steuerpflichtigen zuzuordnen ist, durch die eine gewerbliche Tätigkeit des § 15 Abs. 2 EStG ausgeübt wird (§ 7 Abs. 1 S. 4 AStG).^[2]

Da § 11 Abs. 1 AStG keine Einschränkung des persönlichen Anwendungsbereichs vorsieht, gelten in diesem Fall auch die Entlastungen des § 11 AStG. Dies ist erforderlich, weil Deutschland auch abkommensrechtlich regelmäßig ein vollumfängliches Besteuerungsrecht beanspruchen kann (Art. 7 Abs. 1, Art. 13 Abs. 2 OECD-MA).

Rz. 117

Ebenfalls kann im Zeitraum zwischen dem Ansatz des Hinzurechnungsbetrages und dem Erhalt der Bezüge i. S. d. § 11 Abs. 1 S. 1 Nr. 1 – 3 AStG beim Steuerpflichtigen ein Wechsel der persönlichen Steuerpflicht eingetreten sein.

Rz. 118

Personengesellschaften sind in Ermangelung einer subjektiven Einkommen- oder Körperschaftsteuerpflicht keine Steuerpflichtigen i. S. d. § 7 Abs. 1 S. 1 AStG und somit keine Steuerpflichtigen im Sinne dieser Vorschrift. Dies gilt nach Auffassung der Verwaltung selbst im Hinblick auf den Ansatz des Kürzungsbetrages für die Gewerbesteuer (§ 11 Abs. 5 AStG), weil die gewerbesteuerlichen Konsequenzen der Hinzurechnungsbesteuerung nicht auf Ebene der Personengesellschaft gezogen werden. Optierende Personengesellschaften i. S. d. § 1a KStG sind hingegen körperschaftsteuerpflichtige Personen und somit Steuerpflichtige i S. d. § 11 AStG.^[3]

Rz. 119–121

einstweilen frei

[1] BMF v. 22.12.2023, IV B 5 – S 1340/23/10001 :001, BStBl I 2023, Sondernr. 1, 2, Rz. 220.

[2] BMF v. 22.12.2023, IV B 5 – S 1340/23/10001 :001, BStBl I 2023, Sondernr. 1, 2, Rz. 252.

[3] BMF v. 22.12.2023, IV B 5 – S 1340/23/10001 :001, BStBl I 2023, Sondernr. 1, 2, Rz. 220.

2.1.1.2 Beteiligung an einer ausländischen Gesellschaft

Rz. 122

Der Steuerpflichtige muss die in § 11 Abs. 1 S. 1 Nr. 1 – 3 AStG genannten Bezüge – vorbehaltlich des S. 2 (s. Rz. 188ff.) – von einer ausländischen Gesellschaft erhalten. Eine ausländische Gesellschaft i. S. d. § 11 AStG ist eine Kapitalgesellschaft, deren Sitz und Ort der Geschäftsleitung im Ausland liegen (§ 7 Abs. 1 S. 1 AStG).^[1] Die ausländische Gesellschaft muss im Zeitpunkt der Gewinnausschüttung nicht zwingend eine Zwischengesellschaft sein, mithin muss diese im Ausschüttungszeitpunkt keine passiven Einkünfte erzielen oder niedrigbesteuert sein. Ebenfalls ist eine Beherrschung der Zwischengesellschaft zum Ausschüttungszeitpunkt nicht erforderlich.^[2]

Rz. 123

Im Kontext des § 11 AStG gilt eine gesellschaftsbezogene Betrachtungsweise. Die Prüfung der Voraussetzungen des § 11 AStG sowie die Ermittlung des Kürzungsbetrages erfolgt jeweils hinsichtlich einzelner ausländischer Gesellschaften, an denen der Steuerpflichtige beteiligt ist.^[3] Eine etwaige Saldierung von Hinzurechnungsbeträgen mehrerer Zwischengesellschaften ist unzulässig.^[4]

Rz. 124

Bei der ausschüttenden Gesellschaft muss es sich um diejenige (identische) Gesellschaft handeln, für die Hinzurechnungsbeträge beim Steuerpflichtigen der Einkommen- oder Körperschaftsteuer unterlegen haben.^[5] Weder dem Gesetz noch dem Anwendungserlass zum AStG (BMF v. 22.12.2023, IV B 5 – S 1340/23/10001 :001, BStBl I 2023, Sondernr. 1, 2) lassen sich die Konturen des Identitätserfordernisses entnehmen. Im Falle von Umwandlungsvorgängen, bei denen die wirtschaftliche Identität der ausländischen Gesellschaft gewahrt wird, sollte es sich weiterhin um dieselbe Gesellschaft handeln.^[6] Darunter fallen beispielsweise ausländische Umwandlungsvorgänge, bei denen die ausländische Gesellschaft als übernehmender Rechtsträger weiterhin besteht, oder Formwechsel der Gesellschaft in eine andere ausländische Kapitalgesellschaftsform.

Rz. 125–127

einstweilen frei

[1] BMF v. 22.12.2023, IV B 5 – S 1340/23/10001 :001, BStBl I 2023, Sondernr. 1, 2, Rz. 221 – 225.

[2] BMF v. 22.12.2023, IV B 5 – S 1340/23/10001 :001, BStBl I 2023, Sondernr. 1, 2, Rz. 620.

[3] Jahn/Thissen, in Mann/Staats, BeckOK AStG, Stand Mai 2024, § 11 Rz. 211; Geurts in Fuhrmann/Geurts/Nientimp/Willmans, AStG, 4. Aufl. 2023, § 11 Rz. 21.

[4] Jahn/Thissen, in Mann/Staats, BeckOK AStG, Stand Mai 2024, § 11 Rz. 211; Geurts in Fuhrmann/Geurts/Nientimp/Wil...