Cloer/Hagemann, AStG § 15 AStG Steuerpflicht von Stifter ... / 1.3 Verhältnis zu anderen Regelungen

1.3.1 Verhältnis zu nationalen Vorschriften

1.3.1.1 AStG

1.3.1.1.1 §§ 7 ff. AStG

Rz. 5

§ 15 AStG durchbricht im Ergebnis – wie die Hinzurechnungsbesteuerung i. S. d. §§ 7–14 AStG – die Abschirmwirkung ausländischer Stiftungen und vergleichbarer Körperschaften.^[1] Konzeptionell unterscheidet sich die Zurechnungsbesteuerung durch die Zurechnung von Einkünften (§ 15 Abs. 1 S. 1 AStG), wohingegen die Hinzurechnungsbesteuerung die Ausschüttung der Gewinne als zugeflossene Beteiligungserträge fingiert (§ 7 Abs. 1 i. V. m. § 10 Abs. 1 S. 1, Abs. 2 S. 1 AStG).^[2] In der Folge kann es bei der Zurechnungsbesteuerung zu unterschiedlichen Einkunftsarten kommen. Die zeitliche Zurechnung erfolgt parallel zur Einkünfteentstehung auf Stiftungsebene.^[3]

Rz. 6

§§ 7 ff. AStG und § 15 AStG können sich nicht überschneiden^[4], da § 15 AStG nur Anwendung findet, wenn das ausländische Körperschaftsteuersubjekt nicht über Gesellschafter bzw. Mitglieder verfügt. Dies gilt ungeachtet der Änderung des § 7 Abs. 1 AStG durch das ATADUmsG. Erfolgt die Gewinnverteilung nicht nach der Beteiligung am Nennkapital, dann soll die Einkünftezurechnung nach dem der Gewinnverteilung zugrundeliegenden Maßstab erfolgen. Dies ändert aber nichts an dem Erfordernis der gesellschaftsrechtlichen Beteiligung als ungeschriebenes Tatbestandsmerkmal für die Hinzurechnungsbesteuerung. Folgte man dieser Einengung des Anwendungsbereiches der Hinzurechnungsbesteuerung nicht, verdrängte sie andernfalls die Zurechnungsbesteuerung im Wege der Spezialität.^[5] Diese hier vertretene Auffassung erlaubt es auch, die gleichzeitige Anwendung der Hinzurechnungsbesteuerung und der Zurechnungsbesteuerung auf eine Stiftung zu vermeiden. Im Ergebnis schließt die Zurechnungsbesteuerung eine Regelungslücke, die sich in Ermangelung von § 15 AStG ergäbe: Die Hinzurechnungsbesteuerung ließe sich sonst durch die Nutzung von Stiftungen vermeiden.^[6]

[1] Vituschek, in Jacobsen, 360° AStG (eKommentar), § 15 AStG Rz. 5.

[2] Rundshagen, in S/K/K, AStG/DBA, § 15 AStG Rz. 17.

[3] Vituschek, in Jacobsen, 360° AStG (eKommentar), § 15 AStG Rz. 24; Rundshagen, in S/K/K, AStG/DBA, § 15 AStG Rz. 48 und Rz. 17.

[4] Kraft, in Kraft, AStG, § 15 AStG Rz. 110.

[5] Baßler/Wassermeyer/Schönfeld, F/W/B u. a., Außensteuerrecht, § 15 AStG Rz. 83; Rundshagen, in S/K/K, AStG, § 15 AStG Rz. 16.

[6] Vituschek, in Jacobsen, 360° AStG (eKommentar), § 15 AStG Rz. 5.

1.3.1.1.2 § 17 Abs. 1 AStG

Rz. 7

Die allgemein bestehende erweiterte Mitwirkungspflicht bei Auslandssachverhalten (§ 90 Abs. 2 AO) erfährt ihre Konkretisierung in § 17 Abs. 1 AStG. Die Schätzungsvorschrift des § 17 Abs. 2 AStG ist dagegen nicht anwendbar.^[1]

[1] Hans, in Haase, AStG, § 17 AStG Rz. 29.

1.3.1.2 EStG

Rz. 8

Die einkommensteuerliche Erfassung durch das EStG erfolgt subsidiär zu der des AStG, dies folgt aus § 15 Abs. 11 AStG, der den Vorrang der Zurechnungsbesteuerung anordnet. Unterbleibt diese, kommen einkommensteuerlich § 20 Abs. 1 Nr. 9 S. 2 sowie § 22 Nr. 1 und Nr. 3 EStG in Betracht: Grundsätzlich stellen Ausschüttungen einer ausländischen Stiftung an einen Destinatär sonstige Einkünfte i. S. d. 22 Nr. 3 EStG dar. Da der Gesetzgeber mit dem StSenkG vom 23.10.2000 die Belastungsunterschiede zwischen Kapitalgesellschaft und Gesellschaftern einerseits und zwischen Stiftungen und Destinatären andererseits beseitigen wollte^[1], sind entsprechende Ausschüttungen nun als Kapitaleinkünfte i. S. d. § 20 Abs. 1 Nr. 9 S. 1 EStG zu erfassen. Diese Vorschrift ist durch das JStG 2010 und dem dadurch eingeführten S. 2 auch auf Ausschüttungen nicht unbeschränkt steuerpflichtiger Stiftungen anwendbar. Nach Auffassung der Finanzverwaltung seien daher sämtliche Ausschüttungen unter § 20 Abs. 1 Nr. 9 EStG zu fassen.^[2] Für § 22 Nr. 3 EStG (einmalige Auskehrungen) und § 22 Nr. 1 EStG (wiederkehrende Auskehrungen) bleibt damit kein Anwendungsbereich mehr. Dieser Sicht ist vorbehaltlich sog. Zufallsbegünstigungen zuzustimmen. Diese sind aber bei Familienstiftungen die Ausnahme, da der Stiftungsvorstand den Satzungszweck (und somit die Familienbegünstigung) zu verfolgen hat. Für die Erfassung unter § 20 Abs. 1 Nr. 9 EStG ist es unerheblich, ob es sich um laufende oder einmalige Ausschüttungen handelt. Ebenso wenig kommt es darauf an, ob der Destinatär Einfluss auf die Entscheidung der Stiftung nehmen kann.^[3] Der Anwendungsbereich durch Bezugnahme in Abs. 4 auf § 1 Abs. 1 Nr. 4–5 KStG erfasst sowohl mitgliedschaftlich als auch nicht mitgliedschaftlich organisierte Körperschaften bzw. Personenvereinigungen und Vermögensmassen. Da beide Typen erfasst werden, kann die Einflussnahmemöglichkeit keine Rolle spielen.

Rz. 9

Einkommensteuerlich nicht zu erfassen ist eine Leistung der ausländischen Körperschaft, wenn sie sich als Gegenleistung darstellt, wie eine Zuwendung für die Erbringung eines Mitgliedsbeitrages, z. B. durch einen Verein (§ 8 Abs. 5 KStG).^[4]

[1] BFH v. 21.1.2015, X R 31/13, BFHE 248, 556, BStBl II 2015, 540.

[2] BMF 27.6.2006, BStBl I 2006, 417.

[3] FG Hamburg v. 20.8.2021, 6 K 196/20, Rz. 69ff., EFG 2022, 241, Rev. Anhängig unter AZ VIII R 25/21; a. A. BFH v. 3.11.2010, I R 98/...