Cloer/Hagemann, AStG § 16 AStG Mitwirkungspflicht des St ... / 1.5 Verhältnis zu anderen Vorschriften

1.5.1 Verhältnis zu § 160 Abs. 1 S. 1 AO

1.5.1.1 Konkretisierung der genauen Benennung

Rz. 16

Nach Auffassung des BFH konkretisiert § 16 Abs. 1 AStG das Tatbestandsmerkmal der genauen Benennung des Gläubigers oder Empfängers in § 160 Abs. 1 S. 1 AO.^[1] § 160 AO enthält die Regelung, dass Schulden und andere Lasten, Betriebsausgaben, Werbungskosten und andere Ausgaben steuerlich regelmäßig nicht zu berücksichtigen sind, wenn der Stpfl. dem Verlangen der FinBeh nicht nachkommt, die Gläubiger oder die Empfänger genau zu benennen. Die Vorschrift ist weitgehend global gefasst und lässt die Anwendung unabhängig von der Steuerart zu. Im Verhältnis zu Auslandssachverhalten wird der Grundgedanke des § 160 AO über § 16 AStG verstärkt, indem die Empfängerbenennung mit der Offenlegung aller Beziehungen, die unmittelbar oder mittelbar zwischen dem Stpfl. und dem ausländischen Geschäftspartner bestehen oder bestanden haben, verknüpft wird.^[2] Zweck des § 160 AO ist allgemein die Verhinderung von Steuerausfällen. Einen Schutz des ausländischen Steueraufkommens bezweckt auch § 16 AStG nicht.^[3] Die gemeinsame Nennung der Vorschriften zielt darauf ab, unzulässige Gewinn- und Vermögensverlagerungen in das Ausland zu verhindern und dem Schutz vor inländischen Steuerausfällen zu dienen.^[4]

Rz. 17

§ 16 AStG ist insofern lex specialis, als die Offenlegungspflicht des AStG auf der Auskunftspflicht nach § 160 AO aufbaut und davon ausgehend mit dem Zusammenhang zu nicht oder unwesentlich besteuerten Einkünften weitere, besondere Tatbestandsmerkmale einführt. Bei beiden Normen kann das FA die Erfüllung der erhöhten Mitwirkungspflichten verlangen. Allerdings ist bei der Ermessensausübung eine Unterscheidung vorzunehmen, da § 16 AStG der Verhinderung unzulässiger Vermögens- oder Gewinnverlagerungen ins unwesentlich besteuernde Ausland dient und für ein ermessensfehlerfreies Verlangen seitens des FA ein dementsprechender, ernsthaft in Betracht kommender, Verdacht bestehen muss. Bei § 160 AO reicht hingegen der begründete Verdacht, dass auf der Gläubiger- bzw. Empfängerseite ein Steuerausfall möglich ist.^[5]

Rz. 18

Hinweis

Erfolgt keine Bezeichnung nach § 16 AStG, kann eine Anforderung allein auf Grundlage des § 160 AO i. S.e. Rückgriffs auf die allgemeinere Vorschrift durch das FA nur erfolgen, wenn das FA seinen von Amts wegen bestehenden Ermittlungspflichten bis zur Grenze des Zumutbaren nachgekommen ist. Der Spezialitätsgedanke des § 16 AStG verwehrt den FinBeh einen unmittelbaren Rückgriff auf die allgemeinere Norm und kann nur in Ausnahmefällen vorgenommen werden.

Rz. 19

Die Rechtsfolge des § 16 AStG bei mangelnder Offenlegung ergibt sich aus § 160 Abs. 1 S. 1 AO.^[6] Es liegt eine echte Rechtsfolgenverweisung auf § 160 AO vor. Bei Verletzung der Offenlegungspflicht und Unklarheit des Sachverhalts dürfen Absetzungen nicht vorgenommen werden.

[1] BFH v. 1.4.2003, I R 28/02, BStBl II 2007, 855; FG München v. 26.7.2007, 15 K 422/06 Rev. erl., BFH v. 24.4.2009, IV B 104/07; Korts/Korts, IStR 2006, 869, 872.

[2] Bruschke, DStZ 2014, 315, 317.

[3] Korts, in S/K/K, AStG/DBA, § 16 AStG Rz. 53.

[4] Wassermeyer, in F/W/B u. a., Außensteuerrecht, § 16 AStG Rz. 46.

[5] Wassermeyer, in F/W/B u. a., Außensteuerrecht, § 16 AStG Rz. 62.

[6] BFH v. 1.4.2003, I R 28/02, BStBl II 2007, 855; BFH v. 10.11.1998, I R 108/97, BStBl II 1999, 121; BFH v. 1.6.1994, X R 73/91, BFH/NV 1995, 2; Jahn, PIStB 2004, 8; Schmitz, IStR 1997, 193; Tipke/Kruse, § 160 AO Rz. 21 ff.

1.5.2 Verhältnis zu § 17 AStG

Rz. 20

Die Norm des § 17 AStG enthält für die Sachverhaltsaufklärung zur Anwendung der Vorschriften zur Hinzurechnungsbesteuerung (§§ 7 ff. AStG), zur Zurechnungsbesteuerung bei zwischengeschalteten Gesellschaften (§ 5 AStG) und bei ausländischen Familienstiftungen (§ 15 AStG) spezielle Regelungen.^[1] Aus der Verbindung einer Erkenntnis des FA von einer nicht oder unwesentlichen Besteuerung als Voraussetzung von § 16 Abs. 1 AStG und der Offenlegung einer Beherrschungsbeziehung als Voraussetzung von § 5 Abs. 1 AStG oder § 7 Abs. 2 AStG kann sich eine erhöhte Wahrscheinlichkeit für ein Vorlageverlangen nach § 17 Abs. 1 AStG ergeben. Eine Erkenntnis aus der Anwendung des § 17 AStG kann sich andersrum auch für § 16 AStG ergeben, wenn eine Geschäftsbeziehung nach § 17 Abs. 1 S. 2 Nr. 1 AStG offengelegt wird, die Tatbestandsvoraussetzung für die Mitwirkungspflicht nach § 16 AStG ist.^[2]

Rz. 21

Beide Vorschriften verfolgen das gleiche Ziel, da auch Mitwirkungspflichten die Sachverhaltsaufklärung zum Gegenstand haben. Der Regelungsgehalt des § 16 AStG liegt im Vorfeld des § 1 AStG, während § 17 AStG auf die dort genannten Fälle innerhalb eines möglichen Zurechnungsfalls anzuwenden ist.^[3] Ein wesentlicher Unterschied beider Normen sind die unterschiedlichen Rechtsfolgen.

[1] Vogt, in Brandis/Heuermann, Ertragsteuerrecht, § 16 AStG Rz. 13; Buse, in BeckOK AStG, § 16 AStG Rz. 82.

[2] Buse, in BeckOK AStG, § 16 AStG Rz. 82.

[3] Wassermeyer, in F/W/B u. a., Außensteuerrecht, § 16 AStG Rz. 4.1.

1.5.3 Verhältnis zu § 90 Abs. 2 AO

Rz. 22

Der BFH folgert eine Benennungspflicht und erweiterte Obliegenheit bei Zahlungen in das Ausland auch aus a...