Cloer/Hagemann, AStG § 20 AStG Bestimmungen über die Anw ... / 3.3 Die Tatbestandsvoraussetzungen

3.3.1 Überblick

Rz. 51

Für den Übergang von der Freistellungsmethode zur Anrechnungsmethode bedarf es folgender Voraussetzungen:

1. Einkünfte einer ausländischen Betriebsstätte;
2. Unbeschränkt steuerpflichtiger Einkünftebezieher (Rechtssubjekt);
3. Zwischeneinkunftscharakter nach §§7 bis 14 AStG und
4. Freistellung der Einkünfte nach DBA.
5. Unerheblichkeit eines möglichen Substanznachweises

3.3.1.1 Einkünfte der ausländischen Betriebsstätte

Rz. 52

Ausländische Betriebsstätte:

Es muss eine Betriebsstätte i. S. d. § 12 AO bestehen. Auf das DBA-Recht kommt es insoweit nicht an.^[1] Die der Tätigkeit des Unternehmens dienende Geschäftseinrichtungen und Anlagen müssen sich im Ausland befinden oder die Bauausführungen und Montagen im Ausland erfolgen.^[2] Da – s. insoweit Rz. 74 – eine Freistellung ebenfalls Voraussetzung für die Anwendung des § 20 Abs. 2 AStG ist, bedarf es i. d. R. auch einer Betriebsstätte i. S. d. DBA,^[3] dies ist aber nicht zwingend. Diese Prüfung ist aber separat vorzunehmen. Handelt es sich bei dem Stpfl. um einen selbständig Tätigen i. S. d. § 18 EStG, dann verfügt dieser (um überhaupt in den Anwendungsbereich der Norm zu kommen) im Ausland entweder über eine feste Einrichtung oder eine Betriebsstätte. Da die feste Einrichtung mit dem Betriebsstättenbegriff des § 12 S. 1 AO korrespondiert^[4] ergeben sich für den selbständig Tätigen insoweit keine Unterschiede. Versteht man eine feste Einrichtung dagegen einengend als Geschäftseinrichtung, die auch das Aufhalten darin für den Stpfl. zur Ausübung ermöglicht^[5], dann ist das Begriffsverständnis zwar enger als eine Betriebsstätte i. S. d. § 12 AO, aber es bleibt gleichwohl eine Teilmenge davon. Im Ergebnis stellt die feste Einrichtung stets auch eine Betriebsstätte dar, andersherum bei einem einengenden Verständnis in diesem Fall jedoch nicht. Für den § 20 Abs. 2 S. 1 AStG kommt es auf diese Unterscheidung nicht an, vielmehr unterfallen auch feste Einrichtungen unter den Betriebsstättenbegriff.

Rz. 53

Personengesellschaft als zivilrechtlicher Träger der Betriebsstätte:

Die Betriebstätte kann auch durch die Beteiligung an einer Personengesellschaft begründet werden.^[6] Eine mitunternehmerische Beteiligung des unbeschränkt Stpfl. an einer in- oder ausländischen Personengesellschaft, die eine im Ausland belegene Betriebsstätte unterhält, führt zu einer anteiligen Zurechnung der Betriebsstätte zu dem Gesellschafter.^[7] Diese ist dann seine 100 %ige Betriebsstätte. Dies resultiert aus der deutschrechtlichen Vorstellung einer Gesamthandsgemeinschaft einer Personengesellschaft. Handelt es sich bei dem Rechtsträger um einen solchen ausländischen Rechts, muss dieser nach dem Rechtstypenvergleich als Personengesellschaft im deutschen Sinne einzustufen sein. Die Höhe der Beteiligung an der (in- oder ausländischen) Personengesellschaft spielt keine Rolle.^[8] Damit ist auch eine Kleinstbeteiligung in der Lage, den Methodenwechsel auszulösen.^[9] Die im Schrifttum^[10] dagegen geäußerten Einwände überzeugen nicht. Zwar liegt auf den ersten Blick eine Beherrschung i. S. d. Hinzurechnungsbesteuerung (§ 7 Abs. 2 AStG) nahe^[11], jedoch ist dies mit dem Wesen der Mitunternehmerbesteuerung unvereinbar. Ein Mitunternehmer soll grundsätzlich so behandelt werden wie ein Einzelunternehmer.^[12] Ein zusätzliches, nämlich ungeschriebenes Tatbestandsmerkmal in Form der Beherrschung der Mitunternehmerschaft^[13] ist daher abzulehnen. Für den Tatbestand kommt es somit nicht auf die Beteiligung des Mitunternehmers an der Betriebsstätte an^[14], sondern lediglich für die Rechtsfolge (nämlich die Höhe der Einkünfte).

Rz. 54

Betroffene Einkünfte

Der Tatbestand des § 20 Abs. 2 AStG erstreckt sich nicht nur auf gewerbliche Einkünfte, sondern auch auf Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft (§ 13 EStG) sowie selbständiger Tätigkeit (§ 18 EStG).^[15]

Rz. 55

Erzielt der Stpfl. Einkünfte über eine ausländische Betriebsstätte und stammen diese aus einer vermögensverwaltenden Tätigkeit, spielt der § 20 Abs. 2 S. 1 Halbs. 1 AStG nur eine untergeordnete Rolle: Im Fall einer gewerblich geprägten Personengesellschaft, kann die Freistellung schon an der Nichtberücksichtigung der Fiktion des § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG für Zwecke des Abkommensrechts scheitern.

Praxis-Beispiel

Der unbeschränkt steuerpflichtige X ist an einer ausländischen gewerblich geprägten Personengesellschaft beteiligt. Diese erzielt u. a. Beteiligungserträge. Einer originären gewerblichen Tätigkeit, insbesondere einer aktiven Holdingtätigkeit geht die Personengesellschaft nicht nach.

In diesem Fall liegen abkommensrechtlich Dividenden (Art. 10 Abs. 3 DBA-VHG) und keine Unternehmensgewinne der ausländischen Betriebsstätte (Art. 10 Abs. 4 i. V. m. Art. 7 Abs. 1 i. V. m. Art. 5 DBA-VHG) vor.

Rz. 56

Einkünfte aus einer Grundstücksvermietung bzw. -veräußerung dagegen können in Abhängigkeit des konkret anzuwendenden DBA freizustellen sein. Es liegen insoweit Betriebsstätteneinkünfte i. S. d. § 20 Abs. 2 S. 1 Halbs. 1 AStG, nicht jedoch i. S. d. Art. 7 Abs. 1 DBA-VHG vor.

Praxis-Beispiel

Der unbeschränkt Stpfl. ist an einer a...