Cloer/Hagemann, AStG § 21 AStG Anwendungsvorschriften / 1 Allgemeines

1.1 Aufbau

Rz. 1

§ 21 AStG war – durch seine grundlegende Überarbeitung durch das ATADUmsG^[1] – in 5 Abs. gegliedert, die allesamt im Grundsatz den zeitlichen Geltungsbereich der Vorschriften des AStG betreffen. Die Vorschrift wurde seit Einführung des ATADUmsG um 3 Abs. erweitert. Neben der Lösung zeitlicher Anwendungsfragen enthalten die Vorschriften punktuell aber auch materielle Aspekte. Dies war bereits in der alten Fassung des Gesetzes in § 21 Abs. 3 der Fall, wo die erstmalige Bewertung von Wirtschaftsgütern im Rahmen der Hinzurechnungsbesteuerung geregelt war (heute § 10 Abs. 5 S. 1 AStG, s. § 10 AStG Rz. 363ff.).^[2] Die aktuelle Fassung des § 21 AStG enthält Regelungen mit materieller Bedeutung in Abs. 3 S. 2, Abs. 4 S. 2–5 sowie Abs. 5. Soweit materielle Aspekte Gegenstand der Regelungen in § 21 AStG sind, gibt es jedoch auch insoweit einen durch zeitliche Abgrenzungs- und Anwendungsfragen induzierten Hintergrund, was deren Verortung in § 21 AStG erklärt.

Rz. 2

§ 21 Abs. 1 AStG enthält die Grundregel für den zeitlichen Geltungsbereich des AStG. Er regelt die Geltung der Vorschriften des AStG für die Einkommen- oder Körperschaftsteuer, für die Gewerbesteuer sowie für die Erbschaftsteuer. Der Charakter als allgemeine Vorschrift ergibt sich aus dem Vorbehalt "sofern in den folgenden Absätzen nichts anderes bestimmt ist". Folglich gehen im Zweifel in den Abs. 2–5 enthaltenen Vorschriften dem Abs. 1 vor.

Rz. 3

§ 21 Abs. 1a AStG regelt die erstmalige Anwendung der Neuregelungen in § 1 Abs. 3d und 3e AStG betr. die Verrechnungspreisermittlung bei Finanzierungsbeziehungen. Die Vorschriften finden erstmals im Vz 2024 Anwendung.

Rz. 4

§ 21 Abs. 2 AStG enthält eine besondere Regelung zur Anwendung des § 1 Abs. 2 AStG, d. h. der Definition nahestehender Personen. Die Reichweite dieser Norm ist auf § 4k Abs. 6 EStG beschränkt und betrifft daher nicht die anderen Vorschriften des AStG.

Rz. 5

§ 21 Abs. 3 AStG enthält eine besondere Regelung zur Abgrenzung der – für bis zum 31.12.2021 erfolgte Wegzüge geltenden – "alten" Wegzugsbesteuerung nach § 6 AStG und der "neuen" Wegzugsbesteuerung, die gem. der Grundregel des § 21 Abs. 1 Nr. 1 AStG für ab dem 1.1.2022 erfolgende Wegzüge gilt. Die in Abs. 3 vorgenommene zeitliche Abgrenzung betrifft ausgewählte Aspekte der Wegzugsbesteuerung, nämlich den Fortbestand der Stundungsregelung nach § 6 Abs. 5 AStG i. d. F. vor dem ATADUmsG, die Nichtberücksichtigung nachträglicher Wertminderungen i. S. v. § 6 Abs. 6 AStG i. d. F. vor dem ATADUmsG sowie – eingeführt durch das sog. MinBestRL-UmsG^[3]- einen Stundungswiderruf für wesentliche Gewinnausschüttungen oder Einlagenrückgewähren auch in Alt-Fällen. Die Vorschrift des § 21 Abs. 3 S. 1 AStG unterlag durch das JStG 2022^[4] bereits einer klarstellenden Anpassung.

Rz. 6

§ 21 Abs. 4 AStG enthält verschiedene besondere Regelungen zur Abgrenzung des "alten" und des "neuen" Systems der Hinzurechnungsbesteuerung nach §§ 7 ff. AStG. Dabei handelt es sich neben einer allgemeinen zeitlichen Anwendungsregel (Satz 1) auch um Übergangsvorschriften im Hinblick auf den Verlustabzug (Satz 2, Satz 5), die Vermeidung der Doppelbesteuerung (Satz 3) sowie bezüglich der Ermittlung eines Anfangsbestands des Hinzurechnungskorrekturvolumens i. S. v. § 11 Abs. 3 AStG (Satz 4).

Rz. 7

§ 21 Abs. 5 AStG enthält eine Art Übergangsregelung für Umwandlungen, deren steuerlicher Übertragungsstichtag nach dem 31.12.2021 liegt, die jedoch aufgrund eines abweichenden Wirtschaftsjahrs der ausländischen Gesellschaft noch unter die "alte" Hinzurechnungsbesteuerung fallen. Für solche Umwandlungen definiert Abs. 5 einen von § 8 Abs. 1 Nr. 10 AStG i. d. F. vor dem ATADUmsG redaktionell leicht abgewandelten Aktivtatbestand, der erforderlich wurde, weil mit Wirkung ab dem 1.1.2022 das UmwStG geändert und ein im Aktivkatalog enthaltener (dynamischer) Verweis damit ins Leere lief.

Rz. 8

§ 21 Abs. 6 AStG regelt die Anwendung der auf 15 % herabgesetzten Niedrigsteuergrenze i. S. v. § 8 Abs. 5 AStG. Diese ist erstmals für Zwecke der Einkommen- und Körperschaftsteuer für den Vz anzuwenden, für den Zwischeneinkünfte hinzuzurechnen sind, die in einem Wirtschaftsjahr der Zwischengesellschaft oder Betriebsstätte entstanden sind, das nach dem 31.12.2023 endet.

Rz. 9

§ 21 Abs. 7 AStG regelt den zeitlichen Geltungsbereich der Neufassungen von § 6 Abs. 5 AStG und § 18 Abs. 3 AStG durch das MinStG. Während § 6 Abs. 5 AStG n. F. erstmals für den Vz 2025 anzuwenden ist, gilt § 18 Abs. 3 AStG n. F. für Zwecke der Einkommen- und Körperschaftsteuer erstmals für den Vz, für den Zwischeneinkünfte hinzuzurechnen sind, die in einem Wirtschaftsjahr der Zwischengesellschaft oder Betriebsstätte entstanden sind, das nach dem 31.12.2024 endet

Rz. 10–15

einstweilen frei

[1] ATADUmsG v. 25.6.2021, BGBl I 2021, 2035. Zum Regelungsinhalt vor der Überarbeitung Rödel, in Kraft, AStG, 2. Aufl. 2019, § 21 AStG Rz. 2 ff.

[2] Dazu Wassermeyer, in F/W/B u. a., Außensteuerrecht, § 21 AStG Rz. 15.

[3] V. 21.12.2023, BGBl I 2023, Nr. 39...