Cloer/Hagemann, AStG § 8 AStG Einkünfte von Zwischengese ... / 5.2 Definition der Niedrigbesteuerung (Abs. 5 Satz 1)

5.2.1 Funktionsweise

Rz. 425

Einkünfte sind niedrig besteuert, wenn die auf sie entfallenden Ertragsteuern einer Belastung von weniger als 15 % entsprechen. Ausreichend ist bereits ein geringfügiges Unterschreiten der Niedrigsteuergrenze. Nur jene nicht-aktiven Einkünfte, die zugleich niedrig besteuert sind, unterfallen der Hinzurechnungsbesteuerung. Eine infolge eines Verlustausgleichs eintretende Belastung von weniger als 15 % ist unschädlich (s. Rz. 440ff.).

Rz. 426

Gegenstand der Prüfung, ob eine Niedrigbesteuerung vorliegt, ist nicht das allgemeine Steuerniveau im Ausland, sondern ist die Belastung einzelner, nicht im Katalog des § 8 Abs. 1 AStG enthaltener Einkünfte.^[1] Der Nominalsteuersatz ist somit grds. nur Indiz für oder gegen eine Niedrigbesteuerung.^[2] Die erfordert 2 Arten von Aufteilungen:^[3]

• Zunächst ist bei Vorliegen gemischter Einkünfte, d. h. sowohl aktiver als auch passiver Einkünfte, eine Aufteilung der Ertragsteuern auf die passiven und auf die aktiven Einkünfte vorzunehmen. Nur die auf die passiven Einkünfte entfallenden Ertragsteuern sind Gegenstand der Prüfung des § 8 Abs. 5 AStG.
• Werden die passiven Einkünfte der ausländischen Gesellschaft ihrerseits unterschiedlich besteuert, ist die Niedrigbesteuerung als Belastung "einzelner Einkünfte", die nicht im Katalog des § 8 Abs. 1 AStG erfasst sind, zu bestimmen.^[4]

Es erfolgt somit keine "Mischkalkulation"^[5], sondern eine Segmentierung der verschiedenen Einkünfte.

Rz. 427–429

einstweilen frei

[1] BFH v. 20.4.1988, I R 197/84, BFH/NV 1988, 983, BStBl II 1988, 983.

[2] Haun/Solowjeff/Miethke, in H/K/G/R, Außensteuerrecht, § 8 Abs. 2-5 AStG Rz. 65.

[3] Im Ergebnis ähnlich Wassermeyer/Schönfeld, in F/W/B u. a., Außensteuerrecht, § 8 AStG Rz. 711.

[4] BFH v. 20.4.1988, I R 197/84, BFH/NV 1988, 983, BStBl II 1988, 983.

[5] Ehlermann, in S/K/K, AStG/DBA, § 8 AStG Rz. 288.

5.2.2 Effektivbelastung von weniger als 15 %

Rz. 430

Gem. § 8 Abs. 5 S. 1 AStG liegt eine Niedrigbesteuerung grds. dann vor, wenn die nach § 10 Abs. 3 EStG ermittelten Einkünfte, für die die Gesellschaft Zwischengesellschaft ist, einer Belastung mit Ertragsteuern von weniger als 15 % unterliegen. Die Norm basiert somit auf einer Division der auf die passiven Einkünfte erhobenen Ertragsteuern durch die nach § 10 Abs. 3 AStG ermittelten passiven Einkünfte.^[1] Eine Niedrigbesteuerung ist nur dann gegeben, wenn die so ermittelte Belastung den Niedrigsteuersatz von 15 % erreicht oder überschreitet.^[2]

Rz. 431

Zähler (Dividend) der Belastungsrechnung des § 8 Abs. 5 S. 1 AStG ist die "Belastung mit Ertragsteuern", d. h. der Betrag der auf die passiven Einkünfte entfallenden Ertragsteuern. Eine "Ertragsteuer" setzt eine Steuer i. S. v. § 3 Abs. 1 AO voraus, die auf erwirtschaftetes Einkommen bzw. die erzielten Einkünfte als Bemessungsgrundlage zugreift.^[3] Die Steuer muss sich nicht auf das Gesamteinkommen beziehen, sondern kann Teile davon erfassen.Indirekte Steuern und Objektsteuern sind nicht zu berücksichtigen.^[4] Die Einkünfte muss der Belastung mit Ertragsteuern "unterliegen", was i. S. d. "rechtlich vorgesehenen Steuer" zu verstehen ist.^[5] Es greift in § 8 Abs. 5 S. 1 AStG somit eine abstrakte Betrachtung.^[6] Die inländischen Behörden und Gerichte müssen eigenständig ermitteln, welche Steuer sich nach dem maßgeblichen ausländischen Recht ergibt.^[7] Die fehlende oder niedrige Ertragsteuerbelastung kann Folge einer persönlichen fehlenden persönlichen Steuerpflicht, der fehlenden Steuerbarkeit der Einkünfte oder deren Steuerfreiheit sein.^[8] Steuervergünstigungen, die ein Hochsteuerland für bestimmte Einkünfte gewährt, können ebenfalls eine Niedrigbesteuerung nach sich ziehen.^[9] Auch eine unterschiedliche Qualifizierung von Einkunftsquellen (z. B. hybride Finanzinstrumente) im In- und Ausland können ursächlich für eine niedrige Besteuerung sein.^[10] Aufgrund der abstrakten Betrachtung kommt dem Zeitpunkt der Erhebung einer Steuer im Kontext des S. 1 keine Bedeutung zu.

^[11]

Rz. 432

Das Gesetz regelt weder, "wer" der Steuer unterliegt noch "wo" dies der Fall ist. Der Gesetzeswortlaut setzt somit keine zulasten der ausländischen Gesellschaft entstehende Steuer voraus.^[12] Daher entsteht eine Niedrigbesteuerung nicht allein durch eine Gruppenbesteuerung im Ausland, in deren Rahmen die Einkünfte bei einer anderen Gesellschaft besteuert werden.^[13] Gleiches gilt bei einer transparenten Behandlung der Gesellschaft im Ausland.^[14] Die Ertragsteuern können im Ansässigkeitsstaat der Zwischengesellschaft, in einem Drittstaat, aber auch im Inland entstehen.^[15] In mehreren Staaten auf passive Einkünfte geschuldete Steuern sind zu addieren.^[16] Hypothethische Steuern auf hypothetische zukünftige Erträge können nicht berücksichtigt werden.^[17]

Rz. 433

Nenner (Divisor) der Belastungsrechnung i. S. v. § 8 Abs. 5 S. 1 AStG sind die nach § 10 Abs. 3 AStG ermittelten passiven Einkünfte. Für Einzelheiten wird auf § 10 AStG Rz. 268ff. verwiesen. Durch das Abstellen auf die Einkünfte nach deutschem Steuerrecht kann sich eine Niedrigbesteuerung auch dann ergeben, wenn der Nom...