Cloer/Hagemann, AStG § 8 AStG Einkünfte von Zwischengesellschaften

Dr. Tobias Hagemann

1 Allgemeines

1.1 Aufbau

Rz. 1

§ 8 AStG umfasst seit seiner Änderung durch das ATADUmsG 5 Absätze. Die Regelungsinhalte lassen sich in zwei Bereiche unterteilen. § 8 Abs. 1 und Abs. 5 definieren den allg. sachlichen Anwendungsbereich der Hinzurechnungsbesteuerung. § 8 Abs. 2 bis Abs. 4 regelt eine Ausnahme vom sachlichen Anwendungsbereich – und somit von der Hinzurechnung –, die nur in Sachverhalten mit EU/EWR-Bezug greift.

Rz. 2

§ 8 Abs. 1 definiert zunächst die "Zwischeneinkünfte" als niedrig besteuerte Einkünfte, die nicht aus aktivem Erwerb stammen. Während für Zwecke der Bestimmung einer niedrigen Besteuerung § 8 Abs. 5 AStG maßgeblich ist, werden die Einkünfte aus aktivem Erwerb in § 8 Abs. 1 AStG durch einen umfangreichen Katalog definiert.

Rz. 3

§ 8 Abs. 2 enthält eine Ausnahme vom sachlichen Anwendungsbereich. Demnach liegen unter den dort genannten Voraussetzungen – insb. in Form von Substanz durch eine wirtschaftliche Tätigkeit (S. 1) – trotz niedrig besteuerter Einkünfte aus nicht-aktivem Erwerb keine "Zwischeneinkünfte" vor. Die Sätze 2 und 3 knüpfen die Substanzvoraussetzungen an eine angemessene sachliche und personelle Ausstattung durch hinreichend qualifiziertes Personal. Satz 4 betrifft den Umfang der Substanzausnahme, d. h. den "Escape" der Höhe nach. Satz 5 enthält schließlich eine Sonderbestimmung für "Outsourcing"-Fälle.

Rz. 4

§ 8 Abs. 3 beschränkt die Substanzausnahme i. S. v. Abs. 2 auf Fälle, in denen die ausländische Gesellschaft einen EU/EWR-Bezug in Form des Sitzes oder des Ortes der Geschäftsleitung aufweist.

Rz. 5

§ 8 Abs. 4 knüpft die Möglichkeit der Inanspruchnahme der Substanzausnahme (Abs. 2) zudem an einen zwischenstaatlichen Informationsaustausch mit dem anderen Staat.

Rz. 6

§ 8 Abs. 5 definiert, wann Einkünfte einer niedrigen Besteuerung unterliegen. Während Satz 1 eine allg. Definition enthält, werden in den Sätzen 2 und 3 Sonderfälle geregelt, in denen nach der allg. Definition keine niedrige Besteuerung gegeben wäre, die aber gleichwohl als Niedrigbesteuerung gelten sollen.

Rz. 7–10

einstweilen frei

1.2 Entstehungsgeschichte und Rechtsentwicklung

1.2.1 Einführung des § 8 AStG mit Einführung des AStG

Rz. 11

§ 8 AStG wurde im Zuge der Einführung des Außensteuergesetzes im Jahr 1972^{^[1]} als Teil der Vorschriften über die Hinzurechnungsbesteuerung ins Gesetz aufgenommen. Die damalige Gesetzesfassung umfasste 3 Abs., von denen 2 bis zur Reform durch das ATADUmsG im Kern fortbestanden – namentlich den Aktivkatalog in § 8 Abs. 1 AStG und die Regelung der Niedrigbesteuerung in § 8 Abs. 3 AStG. § 8 Abs. 1 AStG umfasste damals 7 Nummern und sollte Tätigkeiten kennzeichnen, die unter Teilnahme am allgemeinen Wirtschaftsverkehr ausgeübt wurden.^{^[2]} Dividenden waren bei Einführung des AStG grds. nicht aktiv und wurden in die Hinzurechnung einbezogen. Zwei Ausnahmen für sog. Landes- und Funktionsholdings sag § 8 Abs. 2 AStG a. F. vor.^{^[3]}

[1] Gesetz zur Wahrung der steuerlichen Gleichmäßigkeit bei Auslandsbeziehungen und zur Verbesserung der steuerlichen Wettbewerbslage bei Auslandsinvestitionen v. 8.9.1972, BGBl I 1972, 1713.

[2] BT-Drs. VI/2883, 27 Rz. 91.

[3] BT-Drs. VI/2883, 28 Rz. 97.

1.2.2 Folgeänderungen bis 2013

Rz. 12

Nach einigen punktuellen Anpassungen des § 8 AStG in den 1970er-, 1980er- und 1990er-Jahren^{^[1]} wurde durch das StSenkG^{^[2]} die Niedrigsteuergrenze von "weniger als 30 vom Hundert" auf "weniger als 25 vom Hundert" herabgesetzt, um eine Angleichung mit dem deutschen Körperschaftsteuersatz herbeizuführen.^{^[3]} Durch das UntStFG^{^[4]} kam es zu einer Streichung des § 8 Abs. 2 AStG a. F. – der Ausnahme für Beteiligungseinkünfte aus Landes- und Funktionsholdings – und zur Ergänzung des bis dahin seit Einführung fast unveränderten Aktivkatalogs um Aktivtatbestände für Dividenden (§ 8 Abs. 1 Nr. 8 AStG a. F., heute: § 8 Abs. 1 Nr. 7 AStG) und Gewinne aus Anteilsveräußerungen (§ 8 Abs. 1 Nr. 9 AStG a. F., heute: § 8 Abs. 1 Nr. 8 AStG).^{^[5]} Ferner erfolgten Anpassungen bei der Ermittlung der Niedrigbesteuerung, indem nunmehr nicht ausschließlich nur Steuern im Ansässigkeitsstaat der ausländischen Gesellschaft berücksichtigt werden konnten.^{^[6]}

Rz. 13

Von den in den vergangenen 2 Dekaden erfolgenden Anpassungen des § 8 AStG^{^[7]} besonders erwähnenswert waren die Einführung eines Aktivtatbestands für Umwandlungsgewinne durch das SEStEG^{^[8]}

, die Einführung der Substanzausnahme und die Maßgeblichkeit der Effektivbelastung im Rahmen des § 8 Abs. 3 AStG durch das JStG 2008^{^[9]} und die Ausdehnung der Substanzausnahme für Einkünfte mit Kapitalanlagecharakter durch das AmtshilfeRLUmsG.^{^[10]}

[1] S. dazu Wassermeyer/Schönfeld, in F/W/B u. a., Außensteuerrecht, § 8 AStG Rz. 3ff.

[2] V. 23.10.2000, BGBl I 2000, 1433.

[3] BT-Drs. 14/2683, 133.

[4] V. 20.12.2001, BGBl I 2001, 3858.

[5] Vogt, in Brandis/Heuermann, Ertragsteuerrecht, § 8 AStG Rz. 23.

[6] Wassermeyer/Schönfeld, in F/W/B u. a., Außensteuerrecht, § 8 AStG Rz. 8.

[7] Dazu Vogt, in Brandis/Heuermann, Ertragsteuerrecht, § 8 AStG Rz. 15 ff.

[8] V. 7.12.2006, BGBl I 2006, 2782.

[9] V. 20.12.2007, BGBl I 2007, 3150.

[10] V. 26.6.2013, BGBl I 2013, 1809.