Cloer/Hagemann, AStG § 9 AStG Freigrenze bei gemischten ... / 1.5 Verhältnis zu anderen Vorschriften

1.5.1 Verhältnis zu § 7 AStG

Rz. 41

Durch die Streichung der Vorschrift für nachgeschaltete Zwischengesellschaften gem. § 14 AStG a. F. und der Erfassung von unmittelbaren und mittelbaren Beteiligungen in § 7 Abs. 1 S. 1 AStG erfolgt nunmehr eine unmittelbare Zurechnung des Hinzurechnungsbetrags zum inländischen Stpfl. Die Hinzurechnungsbesteuerung ist folglich für jede (nachgeschaltete) Zwischengesellschaft vorzunehmen. Demnach sollte § 9 AStG auf Ebene der jeweiligen Zwischengesellschaften separat anzuwenden sein.^[1] Insoweit ist der für die alte Rechtslage verwendete Begriff der gesellschafterbezogenen Betrachtungsweise überholt, da nunmehr ausschließlich auf den Stpfl. i. S. d. § 7 Abs. 1 AStG abgestellt wird.

[1] Vgl. zur vorherigen Rechtslage Wassermeyer, in F/W/B u. a., Außensteuerrecht, § 9 AStG Rz. 30 ff. bzgl. des Zusammenwirkens von §§ 9 und 14 AStG (Stand: 10/2014).

1.5.2 Verhältnis zu § 8 Abs. 2 AStG

Rz. 42

Sofern der Gegenbeweis gem. § 8 Abs. 2–4 AStG erfolgreich geführt wird, ist die ausländische Gesellschaft nicht Zwischengesellschaft. Demnach kommt § 9 AStG grds. nicht mehr zur Anwendung. Gleichwohl ist zu beachten, dass der Gegenbeweis nach der h. M. eine sog. segmentierende Betrachtung vorsieht, d. h. die Substanzanforderungen müssen für jede einzelne passive Tätigkeit i. S. d. § 8 Abs. 1 AStG erfüllt werden (vgl. Kommentierung § 8 Abs. 2 AStG Rz. 347).^[1] Kann der Gegenbeweis nicht für sämtliche Tätigkeiten erfolgreich bestritten werden, findet auf die verbleibenden Zwischeneinkünfte § 9 AStG Anwendung. Dabei ist im Rahmen der Freigrenzen nur noch auf die verbleibenden Zwischeneinkünfte – nach Anwendung des § 8 Abs. 2 AStG – abzustellen.

Praxis-Beispiel

Die ausländische Gesellschaft erzielt Einkünfte i. H. v. insgesamt 1.000.000 EUR. Davon resultieren 600.000 EUR aus 2 verschiedenen niedrigbesteuerten, passiven Tätigkeiten (Tätigkeit 1: Einkünfte i. H. v. 510.000 EUR und Tätigkeit 2: Einkünfte i. H. v. 90.000 EUR). Für Tätigkeit 1 sind die Substanzanforderungen erfüllt, der Gegenbeweis gem. § 8 Abs. 2–4 AStG ist erfolgreich. Für die niedrigbesteuerten, passiven Einkünfte bzgl. Tätigkeit 2 ist keine ausreichende Substanz i. S. d. § 8 Abs. 2 AStG vorhanden.

Die dem Grunde nach niedrigbesteuerten sowie passiven Einkünfte i. H. v. 510.000 EUR stellen keine Zwischeneinkünfte dar. Die Zwischeneinkünfte nach Anwendung des Gegenbeweises betragen somit lediglich 90.000 EUR. Die relative Freigrenze des § 9 AStG ist unterschritten, da die Zwischeneinkünfte lediglich 9 % der gesamten Einkünfte der ausländischen Zwischengesellschaft ausmachen. Sofern auch die absolute Freigrenze unterschritten wird, sind die verbleibenden Zwischeneinkünfte i. H. v. 90.000 EUR außer Ansatz zu lassen.

[1] Zur Vereinbarkeit der segmentierenden Betrachtungsweise mit Primärrecht Köhler, ISR 2021, 205.

1.5.3 Verhältnis zu § 10 AStG

Rz. 43

Entgegen der Stellung im Gesetz ist § 10 AStG vorrangig vor § 9 AStG zu prüfen.^[1] § 9 AStG stellt für Zwecke der Ermittlung der relativen Freigrenze auf die Zwischeneinkünfte ab, die gem. § 10 Abs. 3 S. 1 AStG in entsprechender Anwendung der Vorschriften des deutschen Steuerrechts zu ermitteln sind. Auch im Rahmen der absoluten gesellschafterbezogenen Freigrenze muss denklogisch zunächst der Hinzurechnungsbetrag i. S. d. § 10 AStG ermittelt werden, um sodann i. S. d. § 9 AStG zu prüfen, ob dieser 80.000 EUR übersteigt. Auch aus der Rechtsfolge (außer Ansatz lassen der Zwischeneinkünfte) ergibt sich unzweifelhaft, dass zunächst die Zwischeneinkünfte ermittelt werden müssen.

[1] Vgl. zur vorherigen Rechtslage Mattern, in Jacobsen, 360° AStG (eKommentar), § 9 AStG Rz. 10 (Stand: 11/2017).

1.5.4 Verhältnis zum Verlustausgleich nach § 10 Abs. 3 S. 5 AStG

Rz. 44

Der interperiodische Verlustausgleich gem. § 10 Abs. 3 S. 5 AStG ist vorrangig vor § 9 AStG anzuwenden.^[1]

Praxis-Beispiel

^[2] Der unbeschränkt steuerpflichtige A hält 100 Prozent der Anteile am Nennkapital der Zwischengesellschaft in seinem Privatvermögen. Das Wirtschaftsjahr der Zwischengesellschaft entspricht dem Kalenderjahr. Im Jahr 01 erzielt die Zwischengesellschaft negative Zwischeneinkünfte in Höhe von 100.000 EUR.

Im Jahr 02 erzielt die Zwischengesellschaft positive Zwischeneinkünfte in Höhe von 150.000 EUR.

Die relative Freigrenze des § 9 AStG ist im Jahr 02 gewahrt.

Für das Jahr 01 entfällt eine Hinzurechnung (vgl. § 10 Absatz 1 Satz 2 AStG). In entsprechender Anwendung des § 10d EStG ist der Verlustvortrag in Höhe von 100.000 EUR gesondert festzustellen (vgl. § 10 Absatz 3 Satz 5 AStG i. V. m. § 18 Absatz 1 AStG).

Im Jahr 02 ist zunächst der vorgetragene Verlust in Höhe von 100.000 EUR von den positiven Zwischeneinkünften abzuziehen. Hinsichtlich des verbleibenden Betrages in Höhe von 50.000 EUR kommt § 9 AStG zur Anwendung; ein Hinzurechnungsbetrag ist für das Jahr 02 außer Ansatz zu lasse

[1] Ebenso Schumann, in BeckOK AStG, Stand: 1.6.2022, § 9 AStG Rz. 2; BMF v. 22.12.2023, BStBl. I 2023, Sondernr. 1 S. 2, Tz. 508.

[2] BMF v. 22.12.2023, BStBl. I 2023, Sondernr. 1 S. 2, Tz. 514 Beispiel 3.

1.5.5 Verhältnis zu § 11 AStG

Rz. 45

Kommt es zu einer nachgelagerten Ausschüttung der gem. § 9 AStG außer Ansatz gelassenen Zwischen...