Contractual Trust Arrangements (CTA) / 2 Begriff und Grundformen eines CTA

2.1 Definition eines CTA

Rz. 8

Im anglo-amerikanischen Raum ist der Begriff des Contractual Trust Arrangement^[1] unbekannt. Der deutschspezifische Terminus bezeichnet allgemein bestimmte Formen von treuhandrechtlichen Konstruktionen, die der Funktionsweise des internationalen Trust nachgebildet sind^[2] und die dazu dienen, Pensionsverpflichtungen wirtschaftlich auszulagern.^[3] Eine genaue Definition des Begriffs "CTA" existiert nicht. Damit mangelt es an einer allgemeingültigen, über den Wortlaut der Übersetzung als treuhandrechtliche Vertragsgestaltung hinausgehenden Begriffsbestimmung.

Rz. 9

Auch der Treuhandbegriff ist nicht explizit legal geregelt und auch kein eigener Vertragstyp des BGB.^[4] Das Fehlen einer gesetzlichen Definition hat die Entstehung einer Vielzahl von Treuhandkonstruktionen begünstigt, die entweder nach dem engen juristischen Treuhandbegriff oder nach dem weiteren wirtschaftlichen Begriff differenziert werden können. Als Minimalkonsens ist unter einem Treuhandverhältnis ein Rechtsverhältnis zwischen einem Treuhänder und einem Treugeber zu verstehen.

Rz. 10

Das CTA soll in erster Linie dazu dienen, die Planvermögensdefinition nach IAS 19.8 sowie § 246 Abs. 2 Satz 2 HGB zu erfüllen.^[5] Gleichzeitig soll das wirtschaftliche Eigentum beim auslagernden Unternehmen verbleiben, um keine Änderung der steuerrechtlichen Bilanzierung herbeizuführen. An dem arbeitsrechtlichen Verhältnis zwischen Arbeitgeber und Arbeitnehmer und damit auch an der Direktzusage der betrieblichen Altersversorgung soll sich ebenfalls nichts ändern.^[6] Das CTA ist insofern lediglich Mittel zum Zweck:^[7] Nur wenn das auf die Rechtskonstruktion ausgelagerte Vermögen die Planvermögenskriterien erfüllt, kommt es zu der gewünschten bilanziellen Saldierung von Pensionsverpflichtungen und Vermögen. Damit können alle Treuhandverhältnisse, mit denen die genannte Zielsetzung erreicht werden kann, als CTA verstanden werden.

Rz. 11

Wird der Terminus ausgehend von der Zwecksetzung der Rechtskonstruktion definiert, sind unter den Begriff "CTA" solche treuhandrechtlichen Konstruktionen zu subsumieren, die die Kriterien des Planvermögens nach dem jeweiligen Rechnungslegungsnormensystem, etwa § 246 Abs. 2 Satz 2 HGB, erfüllen und die zu den damit verbundenen bilanzrechtlichen Konsequenzen nach diesem System führen.

Rz. 12

Die Rechnungslegung bildet in diesem Fall nicht nur Lebenssachverhalte im Rahmen des gesetzlichen Plans im Jahres-/Konzernabschluss ab; vielmehr nimmt sie (auch) auf die tatsächliche Sachverhaltsgestaltung beim bilanzierenden Unternehmen Einfluss. Solch eine Rückwirkung von Bilanznormen auf Lebenssachverhalte kennt man üblicherweise aus dem (deutschen) Steuerrecht. Somit kann das CTA als eine Form der bilanzrechtlichen Sachverhaltsgestaltung angesehen werden, weil die bilanzrechtlichen Konsequenzen der eigentliche Hauptgrund für diese gewählte Rechtskonstruktion sind.

Rz. 13

Da sich die internationalen Bilanzrechtsnormen der IFRS und das deutsche Handelsrecht in Nuancen bei den Kriterien zur Saldierung der Pensionsverpflichtungen unterscheiden,^[8] könnte es sich bei der zu beurteilenden Sachverhaltsgestaltung nach IFRS um ein CTA handeln, das handelsrechtlich die Kriterien hierfür nicht erfüllt. Damit würden bereits bestehende CTA, die nach den internationalen Normen ausgerichtet und konstruiert wurden, nicht zu einer handelsrechtlichen Saldierung führen. Als Beispiel sei die Auslagerung von betriebsnotwendigem Vermögen genannt, die nach HGB (aber nicht nach den IFRS) die Klassifizierung des ausgelagerten Vermögens als CTA verhindern kann.^[9]

[1] Teilweise findet sich in der Literatur auch der Begriff des contractual trust agreement respektive pension trust arrangement; vgl. des Weiteren auch Neuhaus, Auslagerung betrieblicher Pensionszusagen, 2009, S. 185 ff.

[2] Vgl. zur Rechtsform des trust ausführlich Birnbaum/Lohbeck/Pöllath, FR 2007, S. 479 ff.; Seyfriedt, Rechnungslegung über betriebsinterne Pensionsfonds in Deutschland nach US-GAAP, 2003, S. 47 ff.

[3] Mit der Übertragung des Vermögens auf einen CTA enthaftet sich der Arbeitgeber rechtlich nicht. Er hat weiterhin für das gegebene Leistungsversprechen einzustehen.

[4] Vgl. lediglich Wöhe/Richter, in Dusemond u. a., Küting/Weber: Handbuch der Rechnungslegung – Einzelabschluss, 5. Aufl. 2002, Kap. 6 (Teil C), Rz. 301 ff., Stand: 12/2015.

[5] Vgl. Neuhaus, DBW 2007, S. 123 (124).

[6] Bei einem CTA verbleiben auch nach erfolgter Vermögensauslagerung die unmittelbaren Versorgungsverpflichtungen beim Arbeitgeber; vgl. lediglich Bode/Bergt/Obenberger, DB 2000, S. 1864.

[7] Vgl. Scheithauer/Sartoris, in Kolvenbach/Sartoris, Bilanzielle Auslagerung von Pensionsverpflichtungen, 2. Aufl. 2009, S. 318 (320 f.).

[8] Vgl. ausführlich Küting/Scheren/Keßler, KoR 2010, S. 264 ff.

[9] Vgl. IDW, RS HFA 30 (n. F.), IDW Life 2017, S. 102 ((105), dortige Rz. 28 ff.).

2.2 Grundformen eines CTA

Rz. 14

Ohne den Anforderungen an Planvermögen vorgreifen zu wollen, müssen nach den handelsrechtlichen Vorschriften wie auch nach IAS 19.8 grundsätzlich zwei...