Corona-Finanzhilfen im Unternehmensverbund (GmbHStB 2022 ... / d) Allgemeine Grundsätze

VGA dürfen das Einkommen nicht mindern; vE erhöhen das Einkommen nicht (§ 8 Abs. 3 S. 1–3 KStG).

Verdeckte Gewinnausschüttung und ...: Unter einer vGA i.S.d. § 8 Abs. 3 S. 2 KStG ist bei einer Kapitalgesellschaft eine Vermögensminderung (verhinderte Vermögensmehrung) zu verstehen, die durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst ist, sich auf die Höhe des Einkommens auswirkt und in keinem Zusammenhang zu einer offenen Ausschüttung steht.^[17] Eine Vermögensminderung (verhinderte Vermögensmehrung) setzt eine der Kapitalgesellschaft zuordenbare Handlung ihrer Organe – durch Tun, Dulden, Unterlassen – voraus.^[18]

... verdeckte Einlage ...: Eine vE nach § 4 Abs. 1 S. 8 Halbs. 1 EStG setzt eine Vermögenszuführung von Wirtschaftsgütern voraus, die durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst ist.^[19]

... erfordern "Veranlassung durch das Gesellschaftsverhältnis": Das Merkmal einer Veranlassung durch das Gesellschaftsverhältnis grenzt gesellschaftsbezogene Rechtsbeziehungen von schuldrechtlichen Verhältnissen ab. Eine mögliche gesellschaftsbezogene Veranlassung wird durch sog. "Fremdvergleich" aufgedeckt^[20]. Als Maßstab des Fremdvergleichs dienen

• tatsächliche Formen des Fremdvergleichs, d.h. Vergleichstransaktionen mit fremden Dritten (interner Fremdvergleich) bzw. zwischen fremden Dritten (externer Fremdvergleich),
• hypothetischer Fremdvergleich mittels der Denkfigur des ordentlichen und gewissenhaften Geschäftsleiters und dessen hypothetischen Handlungen in einer vergleichbaren Situation unter Abwägung der denkbaren Handlungsalternativen.^[21]

Gegenstand des Fremdvergleichs ist eine Handlung – in der Regel eine "Vereinbarung" oder "Leistung".^[22]

Eine Veranlassung durch das Gesellschaftsverhältnis ist dann gegeben, wenn ein Dritter, der kein Gesellschafter ist, sich auf die betreffende Vereinbarung oder Leistung so nicht eingelassen hätte. Der Fremdvergleich verlangt insofern ein "Wegdenken" der Nahestehensbeziehung und unterstellt das Fortbestehen aller übrigen Beziehungen.^[23] Allerdings kann der Fremdvergleich sich nur auf solche "Geschäfte" beziehen, die auch mit Dritten abgeschlossen werden können. Sind Geschäfte nur zwischen Gesellschaft und Gesellschafter möglich, läuft der Fremdvergleich leer; möglich ist dann nur eine eingeschränkte Angemessenheitsprüfung.^[24]

Zeitpunkt des Vertragsabschlusses: Maßgeblicher Zeitpunkt für die Prüfung von Leistungen, die zwischen Kapitalgesellschaft und Gesellschafter erbracht werden, ist grundsätzlich der Zeitpunkt des Vertragsabschlusses. Fehlt eine solche Leistungsabrede, ist der fiktive Zeitpunkt maßgebend, in welchem die Abrede zu treffen gewesen wäre.^[25]

[17] R 8.5 KStR.

[18] Vgl. Gosch in Gosch, 4. Aufl. 2020, KStG, § 8 Rz. 275; Lang in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, KStG, § 8 Abs. 3 Teil C, Rz. 24, 26 f. (auch: Unterlassen von (Rückforderungs-) Ansprüchen).

[19] Vgl. Roser in Gosch, 4. Aufl. 2020, § 8 KStG Rz. 88 f., 94; Lang in Bott/Walter § 8 KStG Rz. 974.

[20] Vgl. Gosch in Gosch, 4. Aufl. 2020, § 8 KStG Rz. 287 ff., 290 ff.

[21] Vgl. Gosch in Gosch, 4. Aufl. 2020, § 8 KStG Rz. 284 ff., 300 ff.; Andresen, GmbHR 2022, 344 zur aktuellen BFH-Rechtsprechung Konzerndarlehen.

[22] Vgl. Lang in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, KStG, § 8 Abs. 3 Teil C, Rz. 82 ("Leistungen") und Rz. 138 ("Geschäfte"); Gosch in Gosch, 4. Aufl. 2020, § 8 KStG Rz. 275 ("Handlungen").

[23] BFH v. 18.5.2021 – I R 62/17, DStR 2021, 2522 = GmbH-StB 2021, 373 (Görden); BFH v. 29.10.1997 – I R 24/97, BStBl. II 1998, 573 = GmbH-StB 1998, 119.

[24] Vgl. Lang in Bott/Walter, § 8 KStG Rz. 526; Lang in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, KStG, § 8 Abs. 3 Teil C, Rz. 138 f.

[25] Vgl. Gosch in Gosch, 4. Aufl. 2020, § 8 KStG Rz. 370 f.; Lang in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, § 8 Abs. 3 Teil C KStG Rz. 141, 144: ohne Vereinbarung Zeitpunkt der Vermögensminderung bzw. Vorteilszuwendung.