Darlehen / 1.5.4 Eigenkapitalersetzende Finanzierungshilfen

Hat der darlehensgebende Gesellschafter mit der Gesellschaft vereinbart, das Darlehen solle "wie Eigenkapital" behandelt werden und halten sich die Beteiligten in der Insolvenz der Gesellschaft an diese Abrede, führt der endgültige Ausfall des Darlehensrückforderungsanspruchs zu nachträglichen Anschaffungskosten der Beteiligung, auch wenn der Gesellschafter mit nicht mehr als 10 % am Stammkapital der Gesellschaft beteiligt war.^[1]

Mit der Aufhebung des Eigenkapitalersatzrechts durch das MoMiG ist die gesetzliche Grundlage für die bisherige Rechtsprechung zur Berücksichtigung von Aufwendungen des Gesellschafters aus eigenkapitalersetzenden Finanzierungshilfen als nachträgliche Anschaffungskosten im Rahmen des § 17 EStG entfallen. Die bisherigen Grundsätze zur Berücksichtigung von nachträglichen Anschaffungskosten aus Eigenkapital ersetzenden Finanzierungshilfen sind laut BFH weiter anzuwenden, wenn der Gesellschafter eine Eigenkapital ersetzende Finanzierungshilfe bis zum Tag der Veröffentlichung dieses Urteils (27.9.2017) geleistet hat oder wenn eine Finanzierungshilfe des Gesellschafters bis zu diesem Tag eigenkapitalersetzend geworden ist.^[2]

Wichtig

Was laut Bundesfinanzhof nachträgliche Anschaffungskosten einer Beteiligung sein können

Den (nachträglichen) Anschaffungskosten der Beteiligung können grundsätzlich nur noch solche Aufwendungen des Gesellschafters zugeordnet werden, die nach handels- und bilanzsteuerrechtlichen Grundsätzen zu einer offenen oder verdeckten Einlage in das Kapital der Gesellschaft führen.

Darunter fallen insbesondere

• Nachschüsse i. S. v. § 26 ff. GmbHG,
• sonstige Zuzahlungen nach § § 272 Abs. 2 Nr. 4 HGB wie Einzahlungen in die Kapitalrücklage, Barzuschüsse oder der Verzicht auf eine noch werthaltige Forderung.

Aufwendungen des Gesellschafters aus einer Einzahlung in die Kapitalrücklage zur Vermeidung einer Bürgschaftsinanspruchnahme führen zu nachträglichen Anschaffungskosten auf seine Beteiligung.^[3]

Haben die Gesellschafter einer GmbH durch Feststellung des Jahresabschlusses untereinander und im Verhältnis zur Gesellschaft rechtsverbindlich bestätigt, dass eine im Jahresabschluss ausgewiesene Verbindlichkeit der Gesellschaft gegenüber einem Gesellschafter in der ausgewiesenen Höhe besteht, ist dies auch für die Besteuerung des Gesellschafters von Bedeutung. Die Feststellung des Jahresabschlusses spricht dann zumindest indiziell für das Bestehen der Forderung des Gesellschafters gegen die Gesellschaft dem Grunde und der Höhe nach.^[4]

Eine Verbindlichkeit (Darlehen), die nach einer im Zeitpunkt der Überschuldung getroffenen Rangrücktrittsvereinbarung nur aus einem zukünftigen Bilanzgewinn und aus einem etwaigen Liquidationsüberschuss zu tilgen ist, unterliegt dem Passivierungsverbot des § 5 Abs. 2a EStG.^[5]

Hinweis

§ 17 Abs. 2a EStG regelt nachträgliche Anschaffungskosten

§ 17 Abs. 2a EStG wurde aufgrund des "Jahressteuergesetzes 2019" eingeführt.^[6]

Für Verluste aus der Auflösung von Körperschaften, die nach dem 31.7.2019 realisiert werden, ist § 17 Abs. 2a EStG zu beachten, der an die Fallgruppen ausgefallener Finanzierungshilfen aus der Zeit vor Inkraft­treten des MoMiG anknüpft und eine Berücksichtigung von Forderungsausfällen als nachträgliche Anschaffungskosten auf die Beteiligung im Rahmen des Teileinkünfteverfahrens zu 60 % ermöglicht.

In § 17 Abs. 2a Satz EStG sind in Anlehnung an § 255 HGB die Anschaffungskosten von Anteilen an Kapitalgesellschaften definiert worden. Welche Aufwendungen zu den nachträglichen Anschaffungskosten gehören, wird beispielhaft aufgezählt. So gehören,

• wie bisher, offene und verdeckte Einlagen in die Kapitalgesellschaften (z. B. in Form von Nachschüssen) zu den nachträglichen Anschaffungskosten,
• auch Darlehensverluste sind nachträgliche Anschaffungskosten, wenn bereits die Gewährung des Darlehens oder das Stehenlassen in einer Krise der Darlehens nehmenden Kapitalgesellschaft gesellschaftsrechtlich veranlasst war.

Eine gesellschaftsrechtliche Veranlassung liegt regelmäßig vor, wenn ein fremder Dritter

• das Darlehen oder Sicherungsmittel i. S. d. § 17 Abs. 2a Satz 3 Nr. 2 oder 3 EStG bei sonst gleichen Umständen zurückgefordert oder
• nicht gewährt hätte.^[7]

Auch für den nicht geschäftsführenden Gesellschafter mit einer Beteiligungsquote von 10 % oder weniger (jedoch mindestens 1 %) gilt § 17 Abs. 2a EStG.

Auf Antrag des Steuerpflichtigen ist § 17 Abs. 2a Sätze 1 bis 4 EStG auch für Veräußerungen vor dem 31.7.2019 anzuwenden.

Zu beachten ist zudem das BMF-Schreiben v. 7.6.2022, IV C 6 – S 2244/20/10001:001, BStBl 2022 I S. 897, zur ertragsteuerrechtlichen Behandlung von Gesellschafterdarlehen (§ 17 Abs. 2a EStG), Bürgschaftsregress- und vergleichbaren Forderungen.

[1] BFH, Urteil v. 6.5.2014, IX R 44/13, BFH/NV 2014 S. 1443,

s. Abschn. 5.

[2] BFH, Urteil v. 11.7.2017, IX R 36/15, BFH/NV 2017 S. 1501; BFH, Urteil v. 2.7.2019, IX R 13/18, BFH/NV 2020 S. 43; BMF, Schreiben v. 5.4.2019, IV C 6 – S 2244/17/10001, BStBl 2019 I S. 257; BFH, Urteil v. 10.12.2019, IX R 1/...