Darlehen im Abschluss nach HGB und EStG / 2.2.2.2 Darlehen einer Personengesellschaft an Gesellschafter

Rz. 20

Steuerrechtlich kann nach Verwaltungsanweisung^[1] zur Beurteilung eines Darlehens einer Personengesellschaft an Gesellschafter § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG weder direkt noch indirekt angewendet werden. Es kommt vielmehr darauf an, ob das Darlehen an den Gesellschafter aus der Sicht der Gesellschaft

• betrieblich oder
• außerbetrieblich

veranlasst ist. Dabei ist im Rahmen einer Gesamtwürdigung zu berücksichtigen, dass auch solche Wirtschaftsgüter zum Betriebsvermögen einer Personengesellschaft gehören, die objektiv geeignet und vom Betriebsinhaber erkennbar dazu bestimmt sind, den Betrieb zu fördern. Für eine betriebliche Veranlassung muss das Darlehen objektiv geeignet und subjektiv dazu bestimmt sein, dem Betrieb zu dienen (gewillkürtes Betriebsvermögen). Ein Darlehen gehört demnach nur dann nicht zum Betriebsvermögen einer Personengesellschaft, wenn keine oder nur eine unwesentliche betriebliche Veranlassung für seine Ausreichung bestand.^[2]

Die Veranlassungsprüfung besteht damit nicht ausschließlich in einer reinen Überprüfung des Fremdvergleichsgrundsatzes.^[3]

Rz. 21

Betrieblich veranlasst ist ein Darlehen, wenn es im Interesse der Gesellschaft gewährt wird. Das ist entgegen verschiedentlich vertretener Auffassung – nur grundsätzlich – der Fall, wenn das Darlehen zu marktüblichen Konditionen hingegeben wird^[4], da der BFH dem Fremdvergleich im Rahmen der vorzunehmenden Gesamtwürdigung (Veranlassungsprüfung) explizit lediglich indizielle Bedeutung zumisst.^[5]

Welche Umstände im Rahmen der Gesamtwürdigung zu berücksichtigen sind, kann nur auf der Grundlage des zu bewertenden Einzelfalls bestimmt werden.^[6]

Hierbei kommt es nicht mehr in erster Linie auf die Zinshöhe und ggf. auf die im Übrigen eigene Zinsbelastung der Gesellschaft an.

Jedoch führt nicht jede Abweichung vom Üblichen bereits zum Ausschluss einer betrieblichen Veranlassung.^[7] So kann auch allein aus dem Umstand, dass ein Darlehen ohne hinreichende Sicherheiten ausgegeben worden ist, nicht rückgeschlossen werden, dass die Verträge einem Fremdvergleich nicht standhalten und deshalb durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst sind. Dem Erfordernis einer Sicherheitsleistung kommt im Rahmen des Fremdvergleichs kein Selbstzweck zu. Eine solche kann nur gefordert werden, wenn auch ein fremder Gläubiger unter gleichen oder ähnlichen Verhältnissen eine Sicherheit gefordert hätte.^[8]

Bereits in seiner Entscheidung vom 9.5.1996, IV R 64/93, BStBl 1996 II S. 642, hatte der BFH anerkannt, dass nicht fremdüblich (bspw. unverzinslich) ausgestaltete Darlehen zum Betriebsvermögen gehören, wenn dessen Ausreichung dem Betrieb anderweitige Vorteile (bspw. Verbesserung der Bonität) verschafft, die den Nachteil der bspw. nicht fremdüblichen Ertragslosigkeit ausgleicht.^[9]

Rz. 22

Gewährt damit die Gesellschaft ihrem Gesellschafter ein Darlehen zu marktunüblich günstigen Konditionen, kann der Kredit dennoch betrieblich veranlasst sein, wenn die Gesellschaft an dem Verwendungszweck des Kredits ein besonderes betriebliches Interesse hat.

Praxis-Beispiel

Eine Personengesellschaft gewährt ihrem Gesellschafter G ein Darlehen gegen Zinsen in Höhe von 4 %. Marktüblich wären Zinsen in Höhe von 5,5 %. Mithilfe dieses Darlehens soll G eine Fabrikhalle errichten, die er später der Gesellschaft zu günstigen Konditionen zur Nutzung überlassen soll.

Rz. 23

Die betriebliche Veranlassung kann sich aus dem Umstand ergeben, dass die Darlehen zur Finanzierung der Beiträge zu den Lebensversicherungen der Gesellschafter gewährt wurden und die Ansprüche aus diesen Lebensversicherungen der Absicherung von Krediten der Gesellschaft dienten.^[10]

Ist das Darlehen betrieblich veranlasst, dann ist es so zu behandeln, wie es auch zwischen Fremden der Fall wäre.^[11] Die Zinsen sind gewerbliche Einnahmen der Gesellschaft. Die Forderung ist Betriebsvermögen der Gesellschaft.

Rz. 24

Ist das Darlehen nicht betrieblich veranlasst, so gehört es zwar handelsrechtlich zum Gesellschaftsvermögen, aber nicht zum steuerlichen Betriebsvermögen. In Höhe der Darlehensvaluta handelt es sich in der Steuerbilanz um eine Entnahme in das gesamthänderisch gebundene Privatvermögen.^[12] Die Entnahme ist, wenn nichts Abweichendes vereinbart ist, allen Gesellschaftern nach Maßgabe ihres jeweiligen Anteils am Gesamthandsvermögen zuzurechnen.^[13] Denn spätestens im Rahmen einer Liquidation fließt ihnen ein entsprechender Anteil am Darlehensbetrag zurück. Dementsprechend sind "Tilgungsleistungen" und "Zinsleistungen" des Darlehensnehmers bei allen Gesellschaftern anteilig als Einlagen zu erfassen.

Gestaltungsmöglichkeiten
Beurteilung	betrieblich veranlasst	außerbetrieblich veranlasst
Handelsbilanz	Darlehensforderung	Darlehensforderung
Steuerbilanz	Darlehensforderung	Entnahme

Rz. 25

Ist das Darlehen außerbetrieblich veranlasst, so sind die vom Gesellschafter an die Gesellschaft gezahlten Zinsen

• bei der Gesellschaft keine Betriebseinnahmen,
• beim Gesellschafter keine abzugsfähigen Ausgaben.

[1] OFD Münster, Verfügung v. 18.2.1994, S 2241 –...