Darlehen im Abschluss nach HGB und EStG / 3.4 Bewertung in der Steuerbilanz

3.4.1 Wertansätze

Rz. 146

In der Steuerbilanz ist bei der Bewertung der Verbindlichkeiten nach § 6 Abs. 1 Nr. 3 EStG in sinngemäßer Anwendung von § 6 Abs. 1 Nr. 2 EStG von den Anschaffungskosten auszugehen. Als Anschaffungskosten einer Verbindlichkeit gilt ihr Nennwert oder Rückzahlungsbetrag.^[1] Der Ausgangswert für die Bewertung stimmt also in Handelsbilanz und Steuerbilanz überein.

Rz. 147

Falls eine voraussichtlich dauernde Werterhöhung der Verbindlichkeit besteht, ist steuerrechtlich ein Wahlrecht gegeben, den höheren Teilwert anzusetzen (§§ 6 Abs. 1 Nr. 3 Satz 1 i. V. m. 6 Abs. 1 Nr. 2 EStG). Handelsrechtlich ist in diesem Fall bei der Bewertung vom höheren Wertansatz auszugehen. Ob sich die Bewertung in der Steuerbilanz hiernach zu richten hat, ist an dieser Stelle nicht zu prüfen. Für die Bewertung mit dem höheren Teilwert ist eine dauernde Werterhöhung Voraussetzung. Bei Fälligkeit ist die Darlehensverbindlichkeit mit dem Nennbetrag zu erfüllen. Spätestens dann entfällt die Bewertung zum höheren Teilwert. Eine Darlehensverbindlichkeit ist eine langfristige Schuld. Hier genügt für die Annahme einer voraussichtlich dauernden Werterhöhung, nicht wie bei kurzfristigen Verbindlichkeiten^[2], dass die Werterhöhung bis zum Zeitpunkt der Bilanzaufstellung oder dem vorangegangenen Tilgungszeitpunkt anhält.^[3]

Rz. 148

Führt nach einem Ansatz zum höheren Teilwert eine spätere gegenläufige Werterholung zu einer Verminderung des Teilwerts, so ist entsprechend § 6 Abs. 1 Nr. 1 Satz 4, Abs. 1 Nr. 2 Satz 3 EStG der niedrigere Teilwert auszuweisen, wobei entsprechend § 6 Abs. 1 Nr. 2 Satz 1 EStG der ursprüngliche Bilanzansatz als Wertuntergrenze anzusehen ist und nicht unterschritten werden darf (§ 6 Abs. 1 Nr. 3 EStG).

Rz. 149

Für den Fall, dass die Verbindlichkeit nicht bestünde oder der Erwerber sie vom Verkäufer nicht zu übernehmen bräuchte ist der Teilwert einer Verbindlichkeit der Mehrbetrag, den der Erwerber des ganzen Betriebs zahlen würde.^[4]

[1] Vgl. H 6.10 (Anschaffungskosten) EStH; BFH, Urteil v. 4.3.1976, IV R 78/72, BStBl 1977 II S. 380; BFH, Urteil v. 4.5.1977, I R 27/74, BStBl 1977 II S. 802.

[2] Vgl. BMF, Schreiben v. 2.9.2016, IV C 6 – S 2171 – b/09/10002:002, BStBl 2016 I S. 995.

[3] Vgl. Kulosa, in Schmidt, EStG, 2023, § 6 EStG Rz. 374.

[4] Vgl. Schubert, in Beck'scher Bilanz-Kommentar, 11. Aufl. 2018, § 253 HGB Rz. 52.

3.4.2 Rechnungsabgrenzungsposten

Rz. 150

Steuerrechtlich ist ein Unterschiedsbetrag zwischen dem Erfüllungsbetrag und dem Ausgabebetrag eines Schulddarlehens als Rechnungsabgrenzungsposten zu aktivieren und auf die Laufzeit des Darlehens zu verteilen.^[1] Es besteht daher im Gegensatz zum Handelsrecht ein Aktivierungsgebot, und zwar in voller Höhe. Ferner ist das Damnum auf die volle Laufzeit des Darlehens abzuschreiben.

Rz. 151

Ist aber der Zinsfestschreibungszeitraum kürzer als die Darlehenslaufzeit, ist das Damnum auch steuerlich auf den kürzeren Zinsfestschreibungszeitraum zu verteilen.^[2]

[1] Vgl. H 6.10 (Damnum) EStH; BFH, Urteil v. 19.1.1978, IV R 153/72, BStBl 1978 II S. 262.

[2] Vgl. H 6.10 (Zinsfestschreibung) EStH; BFH, Urteil v. 21.4.1988, IV R 47/85, BStBl 1989 S. 722.

3.4.3 Geldbeschaffungskosten

Rz. 152

Bei den Geldbeschaffungskosten ist steuerlich zu unterscheiden, ob sie

• an den Gläubiger oder
• an Dritte

gezahlt werden.

Rz. 153

Werden sie an Dritte gezahlt, was auch der Fall ist, wenn sie an den Gläubiger zur Weiterleitung an Dritte oder als Ersatz für an Dritte gezahlte Auslagen entrichtet werden, so sind es Entgelte für einmalige Leistungen dieser Dritten. Da diese Leistungen nicht zeitraumbezogen sind, kommt eine Aktivierung als Rechnungsabgrenzungsposten nicht in Betracht. Die Zahlungen sind sofort abziehbare Betriebsausgaben.^[1] Bearbeitungsgebühren an ein Kreditinstitut für die Übernahme einer Bürgschaft sind jedoch auf die Zeit, für die sich das Kreditinstitut vertraglich verbürgt hat, abzugrenzen.^[2]

Verwaltungsgebühren sind ebenfalls über die Laufzeit des Darlehens aktiv abzugrenzen.^[3]

Rz. 154

vorläufig frei

[1] Vgl. H 6.10 (Vermittlungsprovision) EStH; BFH, Urteil v. 4.5.1977, I R 27/74, BStBl 1977 II S. 802.

[2] Vgl. H 6.10 (Bearbeitungsgebühren) EStH; BFH, Urteil v. 19.1.1978, IV R 153/72, BStBl 1978 II S. 262.

[3] Vgl. BFH, Urteil v. 19.1.1978, IV R 153/72, BStBl 1978 II S. 262.

3.4.4 Zero-Bonds

Rz. 155

Zero-Bonds und ähnliche Anleihen werden in der Steuerbilanz wie in der Handelsbilanz behandelt.

3.4.5 Überverzinslichkeit

Rz. 156

Handelsrechtlich kommt bei Überverzinslichkeit der Darlehensverbindlichkeit eine Drohverlustrückstellung zum Ansatz. Steuerrechtlich dürfen diese Rückstellungen nicht bilanziert werden (§ 5 Abs. 4a EStG). Insoweit weicht daher die Handelsbilanz von der Steuerbilanz ab.

Rz. 157

In der Steuerbilanz ist der höhere Teilwert anzusetzen, wenn die Werterhöhung einer Darlehensverbindlichkeit voraussichtlich von Dauer ist. Eine dauerhafte Überverzinslichkeit löst eine dauernde Erhöhung einer Darlehensverbindlichkeit aus.^[1] Ein gedachter Erwerber des ganzen Betriebs würde die Differenz zwischen den marktüblichen niedrigeren Zinsen und den vereinbarten Zinsen kaufpreismindernd ...