Darlehensverträge zwischen Angehörigen (estb 2023, Heft 6, S. 235)

Voraussetzungen für ihre steuerliche Anerkennung

[Ohne Titel]

LRD Dipl.-Finw. Wilfried Apitz^[*]

Angehörigen steht es grundsätzlich frei, ihre Rechtsverhältnisse untereinander so zu gestalten, dass sie für sie auch steuerlich die optimalste Lösung darstellen. Allerdings sind wegen des persönlichen Näheverhältnisses für die Anerkennung des Rechtsverhältnisses besondere Grundsätze zu beachten. So erklärt der Gesetzgeber mit der Vorschrift des § 32d Abs. 2 S. 1 Nr. 1 Buchst. a EStG für Darlehensverträge i.S.d. § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG zwischen "einander nahe stehenden Personen" die Anwendung des gesonderten Steuertarifs von 25 % für nicht anwendbar. Die Rechtsprechung musste sich schon eingehend mit dem Begriff "einander nahe stehende Personen" auseinander setzen und diesen vom Begriff der "Angehörigen" abgrenzen. Diese Diskussion führte dazu, dass vielfach über die Voraussetzungen für die Begrifflichkeit "einander nahe stehende Personen" diskutiert wird und die Grundvoraussetzungen für die Anerkennung von Darlehensverträgen zwischen Angehörigen dabei übersehen werden. Diese sind aber an erster Stelle vorrangig zu prüfen. In dem folgenden Beitrag werden die Voraussetzungen für die Anerkennung von Darlehensverträgen zwischen Angehörigen im Einzelnen erläutert.

[*] Der Autor ist Dienststellenleiter eines Finanzamts in NRW.

1. Allgemeine Grundsätze

Freie Gestaltung: Angehörigen steht es grundsätzlich frei, ihre Rechtsverhältnisse untereinander so zu gestalten, dass sie das optimalste steuerliche Ergebnis erzielen^[1].

Voraussetzung für die steuerrechtliche Anerkennung ist, dass

• der Darlehensvertrag zivilrechtlich wirksam geschlossen worden ist und
• tatsächlich wie vereinbart durchgeführt wird.

Dabei müssen Vertragsinhalt und Durchführung dem zwischen Fremden Üblichen entsprechen (Fremdvergleich)^[2].

Die Nichtbeachtung zivilrechtlicher Formerfordernisse führt nicht alleine und ausnahmslos dazu, das Vertragsverhältnis steuerrechtlich nicht anzuerkennen. Die zivilrechtliche Unwirksamkeit des Darlehensvertrages ist jedoch ein besonderes Indiz gegen den vertraglichen Bindungswillen der Vertragsbeteiligten, das zur Versagung der steuerrechtlichen Anerkennung führen kann^[3].

Trennung der Vermögens- und Einkunftssphären: Der Darlehensvertrag und seine tatsächliche Durchführung müssen die Trennung der Vermögens- und Einkunftssphären der vertragsschließenden Angehörigen (z.B. Eltern und Kinder) gewährleisten. Eine klare, deutliche und einwandfreie Abgrenzung von einer Unterhaltsgewährung oder einer verschleierten Schenkung der Darlehenszinsen muss in jedem Einzelfall und während der gesamten Vertragsdauer möglich sein^[4]. Beachten Sie: Maßgeblich ist dafür allein ein Fremdvergleich.

[1] BFH v. 24.4.2021 – IX R 8/20, BStBl. II 2021, 743 = EStB 2021, 421 (Bleschick).

[2] BFH v. 18.12.1990 – VIII R 290/82, BStBl. II 1991, 391 und BFH v. 12.2.1992 – X R 121/88, BStBl. II 1992, 468.

[3] BFH v. 22.2.2007 – IX R 45/06, BStBl. II 2011, 20 = EStB 2007, 239 (Apitz) und BFH v. 12.5.2009 – IX R 46/08, BStBl. II 2011, 24 = EStB 2009, 266 (Siebenhüter).

[4] BFH v. 7.11.1990 – X R 126/87, BStBl. II 1991, 291; BFH v. 4.6.1991 – IX R 150/85, BStBl. II 1991, 838 und BFH v. 25.1.2000 – VIII R 50/97, BStBl. II 2000, 393 = EStB 2000, 227 (Siebenhüter).

2. Grundsätze des Fremdvergleichs

Das Vereinbarte muss in jedem Einzelfall und während der gesamten Vertragsdauer nach Inhalt und Durchführung dem entsprechen, was fremde Dritte bei der Gestaltung eines entsprechenden Darlehensverhältnisses üblicherweise vereinbaren würden^[5].

[5] BFH v. 7.11.1990 – X R 126/87, BStBl. II 1991, 291; BFH v. 18.12.1990 – VIII R 290/82, BStBl. II 1991, 391 und BFH v. 12.2.1992 – X R 121/88, BStBl. II 1992, 468.

a) Vergleichsmaßstab

Vergleichsmaßstab sind grundsätzlich die Vertragsgestaltungen, die zwischen Darlehensnehmern und Kreditinstituten üblich sind. Sofern Darlehensverträge zwischen Angehörigen

• neben dem Interesse des Schuldners an der Erlangung zusätzlicher Mittel außerhalb einer Bankfinanzierung
• auch dem Interesse des Gläubigers an einer gut verzinslichen Geldanlage dienen,

sind ergänzend auch Vereinbarungen aus dem Bereich der Geldanlage zu berücksichtigen^[6].

Voraussetzungen: Das setzt insbesondere voraus, dass

• eine Vereinbarung über die Laufzeit und über Art und Zeit der Rückzahlung des Darlehens getroffen worden ist,
• die Zinsen zu den Fälligkeitszeitpunkten entrichtet werden und
• der Rückzahlungsanspruch ausreichend besichert ist.

[6] BFH v. 22.10.2013 – X R 26/11, BStBl. II 2014, 374 = EStB 2014, 3 (Brill).

b) Besicherung des Rückzahlungsanspruchs

Eine ausreichende Besicherung liegt bei Hingabe banküblicher Sicherheiten vor. Dazu gehört vornehmlich die dingliche Absicherung durch Hypothek oder Grundschuld.

Weitere Sicherheitsmöglichkeiten: Außerdem kommen alle anderen Sicherheiten, die für das entsprechende Darlehen banküblich sind, in Betracht, wie

• Bankbürgschaften,
• Sicherungsübereignung von Wirtschaftsgütern,
• Forderungsabtretungen sowie
• Schuldmitübernahme oder
• Schuldbeitritt eines fremden Dritten oder eines Angehörigen, wenn dieser über entsprechend ausreichende Vermögenswerte verfügt.

Beraterhinweis Das a...