Das BMF-Schreiben v. 10.11.2021 zur Option zur Körperschaftsteuer (§ 1a KStG) (GmbHStB 2022, Heft 4, S. 123)

Auswirkungen der Verwaltungsauffassung für die Praxis

[Ohne Titel]

Dipl.-Finw. Jens Herkens^[*]

Durch die Option nach § 1a KStG (Gesetz zur Modernisierung des Körperschaftsteuerrechts [KöMoG] v. 25.6.2021, BGBl. I 2021, 2050) können Personenhandels- und Partnerschaftsgesellschaften seit dem 1.1.2022 auf Antrag wie eine Kapitalgesellschaft besteuert werden. Das BMF hat mit Schreiben v. 10.11.2021 die Verwaltungsauffassung zur Anwendung der Optionsbesteuerung veröffentlicht (BMF v. 10.11.2021 – IV C 2 - S 2707/21/10001:004 – DOK 2021/1162290, GmbH-StB 2021, 386 [Herkens] = BStBl. I 2021, 2212). Der folgende Beitrag greift wesentliche Punkte des BMF-Schreibens auf und erklärt deren Auswirkung auf die Besteuerung der optierenden Gesellschaft und deren Gesellschafter.

[*] Der Autor ist beim Finanzamt für Groß- und Konzernbetriebsprüfung Aachen tätig. Der Beitrag wurde nicht in dienstlicher Eigenschaft verfasst.

1. Anwendungsbereich der optierenden Gesellschaften

Nach dem Gesetzeswortlaut des § 1a Abs. 1 S. 1 KStG können Personenhandels- oder Partnerschaftsgesellschaften auf Antrag wie eine Kapitalgesellschaft behandelt werden (Option zur Körperschaftsteuer). Optionsberechtigt sind nach BMF Rz. 2^[1] insbesondere die

• OHG
• KG (auch: GmbH & Co. KG)
• PartG (auch: PartGmbB).

Ausgeschlossen sind nach BMF Rz. 2 demgegenüber

• Einzelunternehmen
• GbR^[2]
• Erbengemeinschaft
• atypisch stille Gesellschaft.

Auch vermögensverwaltende Personenhandelsgesellschaften sind antragsberechtigt (BMF Rz. 2). Diese können jedoch keine Buch- bzw. Zwischenwerte nach § 1a Abs. 2 KStG i.V.m. § 20 Abs. 2 UmwStG ansetzen (BMF Rz. 30), da es sich nicht um Mitunternehmerschaften handelt.^[3]

Beispiel 1

Die AB-KG vermietet als vermögensverwaltende Gesellschaft ein Grundstück, das die Gesellschafter A und B vor 20 Jahren geerbt und dann auf die KG übertragen hatten. Die Gesellschafter A und B (natürliche Personen) erzielen Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung (§ 21 Abs. 1 S. 1 Nr. 1 EStG). Da das AfA-Volumen bereits verbraucht ist, kann keine Gebäude-AfA als Werbungskosten angesetzt werden. Ab dem WJ 2023 optiert die AB-KG nach § 1a Abs. 1 KStG zur Körperschaftsteuer.

Lösung: Das Gebäude ist bei der optierenden Gesellschaft (AB-KG) mit dem gemeinen Wert zu aktivieren (§ 6 Abs. 6 S. 1 EStG i.V.m. § 8 Abs. 1 KStG).^[4] Der Abzug von Gebäude-AfA (nunmehr als Betriebsausgaben der optierenden Gesellschaft) ist somit (wieder) möglich.

Beachten Sie: Der Übergang zur optierenden Gesellschaft löst für A und B kein privates Veräußerungsgeschäft aus, da die 10-Jahres-Frist (§ 23 Abs. 1 S. 1 Nr. 1 EStG) abgelaufen ist.

[1] Die Zitate "BMF Rz. X" in diesem Beitrag beziehen sich auf die Randziffern des Schreibens des BMF v. 10.11.2021 – IV C 2 - S 2707/21/10001:004 – DOK 2021/1162290, GmbH-StB 2021, 386 (Herkens) = BStBl. I 2021, 2212.

[2] Nach Lauer, Ubg 2021, 548 sei es verfassungsrechtlich geboten, die GbR in die Option nach § 1a KStG gesetzgeberisch einzubeziehen.

[3] Wenn die vermögensverwaltende Personenhandelsgesellschaft über Anteile an Kapitalgesellschaften verfügt, können diese Wirtschaftsgüter jedoch unter bestimmten Voraussetzungen nach § 21 Abs. 1 S. 2 UmwStG in die optierende Gesellschaft (mit) eingebracht werden (qualifizierter Anteilstausch).

[4] Dorn/Weiss, DStR 2021, 2489 (2492).

2. Gesellschafterbeschluss zur Option

Die Option ist nur zulässig, wenn die Gesellschafter zustimmen (§ 1a Abs. 1 S. 1 Halbs. 2 KStG i.V.m. § 217 Abs. 1 UmwG). Nach BMF Rz. 12 muss

• der Beschluss bereits im Zeitpunkt der Antragstellung erfolgt sein und
• ist dem FA mit dem Antrag nachzuweisen.

Beachten Sie: Es ist keine notarielle Beurkundung erforderlich (BMF Rz. 12). Der Gesellschafterbeschluss kann möglicherweise auch im Umlaufverfahren getroffen werden.^[5]

Beispiel 2

Die Gesellschafter der AX-KG (WJ = KJ) beschließen am 11.9.2022 einstimmig, nach § 1a KStG zu optieren. Am 20.10.2022 wird der Antrag formgerecht elektronisch nach § 1a Abs. 1 KStG gegenüber dem zuständigen FA gestellt. Eine Kopie des Gesellschafterbeschlusses wird am 10.12.2022 dem FA eingereicht.

Lösung: Die Option zur Körperschaftsteuer der AX-KG nach § 1a KStG wird mit Ablauf des 31.12.2022 wirksam. Der Optionsbeschluss der Gesellschafter (11.9.2022) wurde entsprechend der Verwaltungsauffassung vor dem Antrag (20.10.2022) gefasst. Es ist m.E. unerheblich, dass der Nachweis über den Beschluss erst am 10.12.2022 – d.h. nach der Antragstellung – gegenüber dem FA erbracht wurde. Es reicht aus, wenn der Antrag form- und fristgerecht gestellt wird.

[5] Zapf, NWB 2021, 3792 (3795).

3. Option nach Gründung

Der Optionsantrag darf nach Auffassung des BMF (BMF Rz. 18) nur von einer schon rechtlich existenten Gesellschaft gestellt werden. Daher ist das mit der Gründung der Gesellschaft beginnende erste Wirtschaftsjahr (WJ) für die Optionsbesteuerung verloren.

Beraterhinweis Hier kann die Neugründung einer Gesellschaft mit einem abweichenden WJ weiterhelfen, bei der unmittelbar nach Gründung das WJ der Gesellschaft auf ein regelmäßiges WJ umgestellt wird.

Beispiel 3

Eine KG wird am 10.8.2022 handelsrechtlich wirksam gegründet. Es ist ein regelmäßiges WJ beabsich...