Das BMF-Schreiben vom 6.8.2021 zur Gemeinnützigkeitsrefo ... / III. AEAO zu § 57 AO – Unmittelbarkeit bei planmäßigem Zusammenwirken

1. Zu § 57 Abs. 3 AO – Kooperationsprivileg

Umfängliche Ergänzungen hat die AEAO zu § 57 Abs. 3 AO erfahren. Im Zentrum steht die Kooperation als planmäßiges Zusammenwirken mit einer anderen gemeinnützigen Körperschaft oder Vermögensmasse, um einen steuerbegünstigten Zweck zu verwirklichen. In AEAO zu § 57 Nr. 5 Abs. 1 und 2 definiert die Finanzverwaltung das planmäßige Zusammenwirken als

"... das gemeinsame, inhaltlich aufeinander abgestimmte und koordinierte Wirken von zwei oder mehreren steuerbegünstigten Körperschaften, um einen ihrer steuerbegünstigten Satzungszwecke zu verwirklichen. Zusammenwirken umfasst alle Tätigkeiten, die geeignet sind, die Verwirklichung der eigenen satzungsmäßigen Zwecke in Kooperation mit einer anderen Körperschaft zu erfüllen. Hierzu können neben Dienstleistungen auch Nutzungsüberlassungen gehören."

Nach AEAO zu § 57 Nr. 5 Abs. 3 Satz 2 ist auch ein planmäßiges Zusammenwirken dergestalt begünstigt,

"... dass mehrere Körperschaften unterschiedliche Leistungselemente an einen selbst nicht steuerbegünstigten Dritten erbringen, wenn diese Leistungselemente durch ihr Zusammenwirken in die Förderung eines gemeinsamen steuerbegünstigten Zwecks münden."

Auf den in der Gesetzesbegründung angeführten Beispielsfall des Wäschereibetriebs, der auf eine Tochtergesellschaft (Wäscherei-GmbH) ausgegliedert wird, sei verwiesen. Die Leistung der Wäscherei-GmbH ggü. der Krankenhausgesellschaft ergibt die Zweckbetriebsleistung gem. § 67 AO, die i.R.v. planmäßigem Zusammenwirken erbracht wird.

Beraterhinweis Nur die Wäschereidienstleistung an das Krankenhaus ist als Zweckbetrieb einzuordnen, Wäschereidienstleistungen an gewerbliche Dritte begründen einen steuerpflichtigen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb gem. § 64 AO.

Der Zweckbetrieb der zusammenwirkenden Körperschaften setzt somit voraus, dass die zu errichtende gGmbH und die gemeinnützige Körperschaft oder Vermögensmasse ihre jeweiligen Tätigkeiten zusammenlegen. Hingegen wird kein Leistungsaustausch zwischen zwei Körperschaften verlangt, ebenso wenig, dass die Körperschaften dieselben Leistungselemente erbringen, vgl. AEAO zu § 57 Nr. 5 Abs. 3. Zur Verwirklichung des steuerbegünstigten Zwecks muss arbeitsteilig beigetragen werden, ein eigener Beitrag wird aber nur durch eine eigene Leistung verwirklicht, die bloße Auftragsvergabe an ein Projekt reicht der Finanzverwaltung nicht aus. Hingegen wird eine finanzielle Eingliederung nicht verlangt, "so dass auch Kooperationen zwischen gesellschafts- oder verbandsrechtlich nicht verbundenen Körperschaften möglich sind", vgl. AEAO zu § 57 Nr. 6.

Die Finanzverwaltung ordnet die Beteiligung an der gGmbH dem ideellen Bereich zu, wenn die Tatbestandsvoraussetzungen des § 57 Abs. 3 AO n.F. erfüllt sind, vgl. AEAO zu § 57 Nr. 11. Erste Stimmen der Literatur halten anstelle dessen eine Zuordnung zum Zweckbetrieb für richtig, vgl. Strahl, kösdi TT 67, 2021, Rz. E/5.

Das Erfordernis der Unmittelbarkeit der Tätigkeit verwirklichen damit nach einer Ausgliederung sowohl die gGmbH als auch die Mutter-Körperschaft durch ihre Beteiligung. Beide führen jeweils einen Zweckbetrieb. Es kommt also zu einer Verdoppelung der Zweckbetriebe

Nach der Finanzverwaltung sind bei der "Prüfung der Voraussetzungen des Zweckbetriebs im Sinne der §§ 65 ff. AO die aufgrund des planmäßigen Zusammenwirkens ausgeübten Tätigkeiten aller beteiligten Körperschaften in ihrer Gesamtheit zu beurteilen. ... Eine isolierende Betrachtung darf nicht vorgenommen werden", AEAO zu § 57 Nr. 10. Es wird eine gemeinnützigkeitsrechtliche Konzernbetrachtung angestellt, vgl. Fiand (Angehöriger der OFD Karlsruhe), KStZ 2021, 21. Auf diese Weise können auch Tätigkeiten steuerbegünstigt sein, die es bei isolierter Betrachtung nicht wären. In AEAO zu § 57 Nr. 10 benennt die Finanzverwaltung hierfür beispielhaft "gemeinsame Service-Leistungen, wie Buchhaltung oder Beschaffungskosten, sowie Nutzungsüberlassungen und Vermietungen."

Unverzichtbar ist nach AEAO zu § 57 Nr. 8 die satzungsmäßige Regelung des planmäßigen Zusammenwirkens. Es bedarf der namentlichen Benennung sowie der Beschreibung des Inhalts Kooperation:

"Die Körperschaften, mit denen kooperiert wird, und die Art und Weise der Kooperation müssen in den Satzungen der Beteiligten bezeichnet werden."

Alle Beteiligten müssen somit das Kooperationsprivileg in ihren eigenen Satzungen festschreiben. Wie bereits erläutert, muss die Eintragung in der Satzung bereits vor Aufnahme der Tätigkeit erfolgt sein.

Für die KSt und die GewSt müssen die satzungsmäßigen Voraussetzungen vom Beginn bis zum Ende des Veranlagungs- bzw. Erhebungszeitraums erfüllt sein, vgl. AEAO zu § 60 Nr. 7. Erfolgt die Einführung des Konzernprivilegs unterjährig, kann somit die Steuerbegünstigung erst ab Beginn des Folgejahres anerkannt werden. Bei Neugründungsfällen gelten aber Erleichterungen, vgl. AEAO zu § 60 Nr. 8.

Beraterhinweis Neben der Satzungsänderung muss auch die Eintragung im Vereins- oder Handelsregister vor Beginn des Veranlagungs- oder Erhebungszeitraums umgesetzt sein. Die Registe...