Das neue BMF-Schreiben zu § 17 Abs. 2a EStG (GmbHStB 202 ... / II. Offene und verdeckte Einlagen (§ 17 Abs. 2a S. 3 Nr. 1 EStG)

Das BMF-Schreiben spricht in Bezug auf die Behandlung von Einlagen zunächst eine Selbstverständlichkeit an: Ob eine offene oder verdeckte Einlage vorliegt, richtet sich nach handels-, bilanzsteuer- und körperschaftsteuerlichen Grundsätzen. Zu den Einlagen zählen

• Nachschüsse (§§ 26 GmbHG),
• Barzuschüsse,
• sonstige Zuzahlungen (§ 272 Abs. 2 Nr. 4 HGB) und
• Einzahlungen in die Kapitalrücklage.

BMF: Einzahlungen in letzter Minute = offene Einlage: Begrüßenswert ist, dass auch Einzahlungen in letzter Minute – die also in zeitlicher Nähe zur Veräußerung oder Liquidation der Beteiligung geleistet werden – als offene Einlage zu berücksichtigen sind.

BMF folgt damit BFH: Damit folgt die Finanzverwaltung der BFH-Rechtsprechung im Urteil des BFH v. 20.7.2018 – IX R 5/15.^[7] Eine Anwendung des § 42 AO seitens der Finanzverwaltung ist daher in diesen Fällen ausgeschlossen.

Beraterhinweis Dies ermöglicht, durch Einlagen ggf. den Ausfall einer Darlehensforderung zu verhindern, wobei die Fristen des AnfG zu beachten sein werden.^[8]

Nicht zu nachträglichen Anschaffungskosten (AK) führt hingegen die rein gesellschaftsintern wirkende und lediglich auf einem Passivtausch beruhende Umgliederung einer freien Gewinnrücklage in eine zweckgebundene Rücklage.^[9] Auch der Verlust aus der Veräußerung eines gesellschaftsrechtlich veranlassten Darlehens an die Gesellschaft oder einen Dritten führt nach Tz. 19 des BMF-Schreibens nicht zu nachträglichen AK, soweit keine verdeckte Einlage vorliegt.

[7] BFH v. 20.7.2018 – IX R 5/15, GmbHR 2019, 133 = GmbH-StB 2019, 3 (Trossen).

[8] Vgl. Graw, DB 2020, 690 (692).

[9] Vgl. BFH v. 6.12.2017 – IX R 7/17, GmbHR 2018, 435 = GmbH-StB 2018, 103 (Trossen).

1. Darlehensverzicht

Nur werthaltiger Teil des Darlehens führt zu nachträglichen AK: Zu den Einlagen gehört der Verzicht auf ein Gesellschafterdarlehen in Höhe des werthaltigen Teils. Keine Rolle spielt dabei, ob das Darlehen unter fremdüblichen Bedingungen vereinbart war oder gesellschaftsrechtlich veranlasst war. Im Fall des Darlehensverzichts führt daher nur der in Zeitpunkt des Eintritts der Krise werthaltige Teil des Darlehens zu nachträglichen AK nach § 17 Abs. 2a S. 3 Nr. 1 EStG.

Beachten Sie: Der Verzicht auf den nicht werthaltigen Teil ist nach § 20 Abs. 2 S. 1 Nr. 7 EStG zu berücksichtigen.^[10]

Beraterhinweis Beachten Sie, dass nach der BFH-Rechtsprechung bei einer werthaltigen und teilweise nicht mehr werthaltigen Forderung zunächst auf den nicht werthaltigen Teil verzichtet wird.^[11]

[10] Vgl. dazu auch Ott, StuB 2022, 561 (564).

[11] Vgl. BFH v. 6.8.2019 – VIII R 18/16, GmbHR 2021, 111 = GmbH-StB 2020, 6 (Schwetlik).

2. Rangrücktritt

Wurde das Gesellschafterdarlehen mit einem Rangrücktritt versehen und unterfällt dieser den Voraussetzungen des § 5 Abs. 2a EStG, führt dies bei wirtschaftlicher Betrachtungsweise dazu, dass der Rangrücktritt wie ein Darlehensverzicht zu behandeln ist und zu nachträglichen AK führt.

Beraterhinweis Die entsprechenden Formulierungen in Tz. 6 des BMF-Schreibens zeigen, wie wichtig die genaue Formulierung des Rangrücktritts in der Praxis ist. Erstreckt sich der Rangrücktritt auch auf die Befriedigung aus dem insolvenzfreien Vermögen ("sonstigem freiem Vermögen") und unterfällt damit im Wesentlichen denselben Voraussetzungen wie die Rückzahlung von Eigenkapital, kommt er wirtschaftlich einem Forderungsverzicht nahe. Er führt daher nicht nur zur (ertragswirksamen) Ausbuchung der Forderung, sondern auch zum Entstehen von nachträglichen AK.^[12]

[12] Vgl. BFH v. 19.8.2020 – XI R 32/18, GmbHR 2021, 211 = GmbH-StB 2021, 72 (Formel); s.a. Deutschländer, NWB 2022, 2288 (2290).