Das neue BMF-Schreiben zu § 17 Abs. 2a EStG (GmbHStB 202 ... / VI. Zeitliche Anwendungsfragen

1. Zeitliche Anwendung der Neuregelung in § 17 Abs. 2a EStG

Gesetzliche Übergangsregelung ...: Für die Anwendung des § 17 Abs. 2a EStG gilt die Anwendungsregelung in § 52 Abs. 25a S. 1 und 2 EStG.

... macht bisherige Vertrauensschutzregelung obsolet: Die in dem Urteil des BFH v. 11.7.2017^[31] enthaltene und mit Urteilen vom 2.7.2019 und 14.1.2020^[32] bestätigte Vertrauensschutzregelung ist mit der gesetzlichen Übergangsregelung obsolet geworden.

Geltung ab 1.8.2019: Die Regelung des § 17 Abs. 2a EStG – und damit die Grundsätze des BMF-Schreibens – kommen nach § 52 Abs. 25a S. 1 EStG in allen Fällen zur Anwendung, wenn die Veräußerung, Liquidation oder der Abschluss des Insolvenzverfahrens nach dem 31.7.2019 stattgefunden hat. Der Zeitpunkt der Darlehensgewährung spielt keine Rolle. Der Stichtag liegt auf dem Tag des Kabinettsbeschlusses über die Neuregelung.

Antragsrecht: § 52 Abs. 25a S. 2 EStG regelt ein Antragsrecht, wonach die Grundsätze des § 17 Abs. 2a EStG auch für Veräußerungen, Liquidationen oder Insolvenzfälle vor dem 1.8.2019 zur Anwendung gebracht werden können. Wird ein Antrag nach § 52 Abs. 25a S. 2 EStG gestellt, sind die Verluste ausschließlich nach Maßgabe des § 17 EStG zu berücksichtigen. Eine Berücksichtigung bei den Einkünften aus Kapitalvermögen ist nicht möglich.^[33]

Wird der Antrag nicht gestellt, gelten die Regelungen der BMF-Schreiben v. 21.10.2010 und 5.4.2019^[34] zur Anwendung der vom BFH ausgesprochenen Übergangsregelung weiter.^[35]

Beraterhinweis Es ist im Einzelfall genau zu prüfen, ob das Antragsrecht die günstigste Variante für den Mandanten darstellt. Denn eine Berücksichtigung nach Maßgabe des § 20 EStG ermöglicht den vollen (und nicht nur auf 60 % begrenzten) Ansatz des Verlustes.

[31] BFH v. 11.7.2017 – IX R 36/15, GmbHR 2017, 1214 = GmbH-StB 2017, 334 (Trossen).

[32] BFH v. 2.7.2019 – IX R 13/18, GmbHR 2020, 109 = GmbH-StB 2020, 5 (Trossen) und BFH v. 14.1.2020 – IX R 9/18, GmbHR 2020, 1025 = GmbH-StB 2020, 278 (Schwetlik).

[33] Tz. 34 des Schreibens des BMF v. 7.6.2022 – IV C 6 - S 2244/20/10001:001 – DOK 2022/0474692, GmbH-StB 2022, 244 (Trossen).

[34] BMF v. 21.10.2010 – IV C 6 - S 2244/08/10001, BStBl. I 2010, 832 und BMF v. 5.4.2019 – IV C 6-S 2244/17/10001, BStBl. I 2019, 257 = GmbH-StB 2019, 133 (Trossen).

[35] Vgl. Tz. 35 des Schreibens des BMF v. 7.6.2022 – IV C 6 - S 2244/20/10001:001 – DOK 2022/0474692, GmbH-StB 2022, 244 (Trossen); Ott, StuB 2022, 561 (568).

2. Zeitliche Anwendungsregelung für die Berücksichtigung bei § 20 EStG

Darlehensgewährung vor dem 1.1.2009: Der Ausfall oder Verzicht auf Darlehen, die vor dem 1.1.2009 (= Zeitpunkt des Inkrafttretens der Abgeltungsteuer) hingegeben wurden, ist nicht berücksichtigungsfähig.^[36]

Darlehensgewährung ab 1.1.2009 und bis 31.12.2020: Bei einer Darlehenshingabe ab 1.1.2009 und bis 31.12.2020 ist wie folgt zu unterscheiden:

• Beteiligung unter 10 %: Bis einschließlich VZ 2019 sind Darlehensverluste uneingeschränkt mit den übrigen Einkünften aus Kapitalvermögen verrechenbar (§ 20 Abs. 6 S. 1–3 EStG). Ab VZ 2020 sind Verluste nach Maßgabe des § 20 Abs. 6 S. 6 EStG mit den übrigen Einkünften aus Kapitalvermögen verrechenbar.^[37]
• Beteiligung von mindestens 10 % oder Darlehensvergabe durch nahestehende Person: In diesem Fall sind Verluste aus einem Darlehen bis einschließlich VZ 2023 uneingeschränkt mit anderen positiven Einkünften verrechenbar (§ 32d Abs. 2 Nr. 1 S. 1 Buchst. b, S. 2, § 52 Abs. 33b EStG). Ab VZ 2024 ist § 32d Abs. 2 Nr. 1 S. 1 Buchst. b, S. 2 EStG auf Verluste aus einem Darlehen nicht mehr anzuwenden und es greift die Verlustverrechnungsbeschränkung des § 20 Abs. 6 S. 6 EStG.^[38]Beachten Sie: Da mit dem Darlehensverlust regelmäßig keine Betriebsausgaben oder Werbungskosten in Zusammenhang stehen, scheidet für Bestandsdarlehen aus dem Zeitraum vom 1.1.2009 bis 31.12.2020 ab VZ 2024 die unbeschränkte Verlustverrechnung aus.

Darlehensgewährung ab 1.1.2021: Nach Ansicht der Finanzverwaltung greift die Verlustverrechnungsbeschränkung des § 20 Abs. 6 S. 6 EStG auch bei einer Beteiligung von mindestens 10 % oder der Darlehensvergabe durch eine dem Anteilseigner nahestehende Person.^[39]

Beraterhinweis Bei Gesellschaftern mit einer Mindestbeteiligung von 10 % und der Hingabe des Darlehens zwischen dem 1.1.2009 und bis 31.12.2020 ist damit eine uneingeschränkte Verrechnungsfähigkeit von Verlusten gegeben. In diesem Fall ist für den Steuerpflichtigen die Berücksichtigung bei den Einkünften aus Kapitalvermögen günstiger.^[40]

[36] Vgl. Tz. 26 des Schreibens des BMF v. 7.6.2022 – IV C 6 - S 2244/20/10001:001 – DOK 2022/0474692, GmbH-StB 2022, 244 (Trossen).

[37] Tz. 29 des Schreibens des BMF v. 7.6.2022 – IV C 6 - S 2244/20/10001:001 – DOK 2022/0474692, GmbH-StB 2022, 244 (Trossen); Tz. 118 des Schreibens des BMF v. 19.5.2022 – IV C 1 - S 2252/19/10003:009 – DOK 2022/0457871, BStBl. I 2022, 742 = EStB 2022, 257 (Apitz).

[38] Vgl. Tz. 30 des Schreibens des BMF v. 7.6.2022 – IV C 6 - S 2244/20/10001:001 – DOK 2022/0474692, GmbH-StB 2022, 244 (Trossen); Tz. 118 des Schreibens des BMF v. 19.5.2022 – IV C 1 - S 2252/19/10003:009 – DOK 2022/0457871, BStBl. I 2022, 742 ...