Das Optionsmodell zur Besteuerung mit Körperschaftsteuer ... / IV. Führt ein fiktiver Formwechsel zu jungem Verwaltungsvermögen?

Junges Verwaltungsvermögen entsteht, wenn das Verwaltungsvermögen weniger als zwei Jahre dem Betrieb zuzuordnen ist (§ 13b Abs. 7 Satz 2 ErbStG). Der Nachteil von jungem Verwaltungsvermögen besteht darin, dass dieses ohne Verschonungsmöglichkeiten in voller Höhe der Erbschaft- und Schenkungsbesteuerung unterliegt.

Zur alten Rechtslage hat der BFH geurteilt, dass es bei der Qualifikation von Verwaltungsvermögen als "jung" auf eine betriebsbezogene Betrachtungsweise ankommt und gerade keine Gruppenbetrachtung vorzunehmen ist (vgl. BFH v. 22.1.2020 – II R 41/18, GmbHR 2020, 1200; vgl. auch Nds. FG v. 1.11.2018 – 1 K 7/18, rkr., DStR 2019, 921 = ErbStB 2019, 97 [Halaczinsky]). Es sei zu prüfen, ob ein Einzel-Wirtschaftsgut des Verwaltungsvermögens dem konkreten Betrieb weniger als zwei Jahre zuzurechnen sei, eine Anrechnung von Vorbesitzzeiten in der Gruppe komme nicht in Frage. Die Finanzverwaltung betont auch nach neuer Rechtslage in R E 13b.27 ErbStR die Zugehörigkeit zum einzelnen Betrieb mit Verweis auf die vorstehende BFH-Rspr. Somit ist davon auszugehen, dass zumindest die Finanzverwaltung weiterhin keine gruppenbezogene transparente Betrachtung vornehmen will.

Fraglich ist, ob der fiktive Formwechsel selbst auch zu jungem Verwaltungsvermögen führen kann. Schwind lehnt wohl für den homogenen Formwechsel nach § 25 UmwStG ab, dass junges Verwaltungsvermögen entstünde, da lediglich die Rechtsform unter Wahrung der rechtlichen Identität geändert wird. Der Fall des Formwechsels wurde aber bislang – soweit ersichtlich – nicht vom BFH entschieden, so dass offen bleiben muss, ob für Erbschaftsteuerzwecke von einer Betriebseröffnung ausgegangen werden muss. Dies hätte zur Folge, dass mit Wirkung der Optionsausübung die zweijährige Zurechnungsfrist neu beginnt und eben doch junges Verwaltungsvermögen vorläge (vgl. Schwind, ZEV 2020, 673, 675). Insbesondere für den Wechsel von der Rechtsform einer Personenhandelsgesellschaft zu einer Kapitalgesellschaft verweist Schwind auf den fiktiven Übergang von Vermögen (§ 25 UmwStG), was zu einer neuen Zurechnungszeit und damit zu jungem Verwaltungsvermögen führen könnte (vgl. Schwind, ZEV 2020, 673, 675).

Fraglich ist die Auswirkung des fiktiven Formwechsels im Optionsmodell auf die Qualifikation als junges Verwaltungsvermögen. Dabei ist zu beachten, dass die Rechtsform der Personenhandelsgesellschaft zivilrechtlich bestehen bleibt. Lediglich für Ertragsteuerzwecke entsteht eine optierende Gesellschaft, die einen fiktiven Formwechsel vollzieht. Da diese Betrachtungsweise jedoch für die Erbschaft- und Schenkungsteuer, wie dargestellt, nicht einschlägig ist, wird die Fiktion des Formwechsels hier nicht nachvollzogen. Daher kann unseres Erachtens auch nicht angenommen werden, dass das Verwaltungsvermögen dem Betrieb neu zuzurechnen wäre. Für die Annahme eines Neubeginns der Zurechnungsfrist des § 13b Abs. 7 Satz 2 ErbStG bestünde kein Anknüpfungspunkt.

Beraterhinweis Wenn Rspr. und Verwaltung dieser Sichtweise folgen, könnte sich somit ein gesicherter weiterer Vorteil des Optionsmodells i.R.d. Erbschaft- und Schenkungsteuer ggü. dem klassischen Formwechsel in die Kapitalgesellschaft ergeben. Das Risiko des Entstehens von jungem Verwaltungsvermögen kann dann durch die Optionsausübung als Alternative zum echten Formwechsel vermindert werden. Allerdings wäre es wünschenswert, wenn zumindest die Finanzverwaltung diese Ansicht für beide Ausprägungen des § 25 UmwG klarstellen würde.