Dauer der Probezeit bei Erteilung einer sofort unverfallbaren Pensionszusage an einen beherrschenden Gesellschafter-Geschäftsführer

Leitsatz

* 1. Die Erteilung einer Pensionszusage an den Gesellschafter-Geschäftsführer einer Kapitalgesellschaft setzt im Allgemeinen die Einhaltung einer Probezeit voraus, um die Leistungsfähigkeit des neu bestellten Geschäftsführers beurteilen zu können (Bestätigung der ständigen Rechtsprechung). Eine Probezeit von 21/4 Jahren wird zu diesem Zweck jedenfalls bei einer einschlägig berufserfahrenen Person regelmäßig ausreichen.

2. Auch die Zusage sofort unverfallbarer, aber zeitanteilig bemessener Rentenansprüche kann steuerlich anerkannt werden. Bei Zusagen an beherrschende Gesellschafter-Geschäftsführer darf die unverfallbare Anwartschaft sich jedoch wegen des für diesen Personenkreis geltenden Nachzahlungsverbots nur auf den Zeitraum zwischen Erteilung der Versorgungszusage und der gesamten tatsächlich erreichbaren Dienstzeit erstrecken. Soweit die Pensionsrückstellung unter Berücksichtigung des zeitlich davor liegenden Diensteintritts berechnet wird, liegt eine vGA vor (Bestätigung des BMF, Schreiben vom 9.12.2002, BStBl I 2002, 1393 unter 1.).

* Leitsätze nicht amtlich

Normenkette

§ 8 Abs. 3 Satz 2 KStG

Sachverhalt

Unternehmensgegenstand der Klägerin, einer GmbH, ist die Durchführung von Straßen-, Tiefbau- und Rohrleitungsarbeiten. Ihr früherer alleiniger Gesellschafter und Geschäftsführer KA hatte seine Anteile zum 1.10.1987 und zum 31.12.1989 je zur Hälfte auf MS, geb. 1940, und auf GT, geb. 1943, übertragen. Beide wurden zum 1.10.1987 zu (weiteren) Geschäftsführern bestellt. KA schied zum 31.12.1989 aus der Geschäftsführung aus.

Die Klägerin erteilte MS und GT am 1.1.1990 gleich lautende Versorgungszusagen über eine Alters-, Invaliden- und Witwenversorgung. Nach dem Inhalt dieser Vereinbarungen sollten die Gesellschafter-Geschäftsführer ein lebenslängliches Ruhegeld in Höhe von monatlich 5.250 DM für den Fall erhalten, dass sie nach dem vollendeten 65. Lebensjahr oder infolge Berufsunfähigkeit vor Erreichen dieses Alters aus den Diensten der Klägerin ausscheiden. Bei vorzeitiger Inanspruchnahme sollte sich die Altersrente und die Anwartschaft auf Hinterbliebenenversorgung um je 0,5 % pro Monat der vorzeitigen Inanspruchnahme vermindern. Als Witwenrente wurde eine lebenslängliche Zahlung von 60 % des Ruhegelds zugesagt.

Bei vorzeitigem Ausscheiden aus den Diensten der Klägerin sollten die bis dahin unverfallbar gewordenen Rentenansprüche bestehen bleiben; als unverfallbar galt dabei der dem Verhältnis der Dauer der Betriebszugehörigkeit der Gesellschafter-Geschäftsführer vom Eintritt in die Firma bis zur Vollendung ihres 65. Lebensjahrs entsprechende Teil der Renten. Die Klägerin schloss zur Rückdeckung der Ruhegeldverpflichtungen Lebensversicherungen ab; dies geschah am 19.7.1991 rückwirkend zum 1.5.1991.

Das FA erkannte die hierfür gebildeten Pensionsrückstellungen nicht an und behandelte sie als vGA, und zwar zum einen wegen fehlender Finanzierbarkeit der Zusagen im Versorgungsfall und zum anderen deswegen, weil die Zusagen bereits zwei Jahre und drei Monate nach Anstellung der beiden Gesellschafter als Geschäftsführer zum 1.10.1987 erteilt worden seien. Es fehle an deren hinreichenden Erprobung in dieser Leitungsfunktion. Das FG sah dies ebenso (EFG 2003, 484).

Entscheidung

Anders der BFH. Die Probezeit sei hinlänglich lang bemessen worden. Dennoch bestehe weiterer Sachaufklärungsbedarf: Zum einen müsse festgestellt, werden, ob die Versorgungsanwartschaft aus Sicht des Zusagezeitpunkts finanzierbar gewesen sei. Und zum anderen liege voraussichtlich eine vGA in jenem Umfang vor, in dem die Anwartschaft vom Diensteintritt der Geschäftsführer an unverfallbar und die Pensionsrückstellung entsprechend berechnet worden sein sollte.

Hinweis

1. Bevor dem Gesellschafter-Geschäftsführer einer GmbH eine Pensionszusage erteilt wird, ist bekanntlich eine gewisse Zeitspanne abzuwarten, in welcher die Leistungsfähigkeit des (neu eingestellten) Geschäftsführers einer Erprobung unterzogen werden soll. Wird diese Probezeit nicht abgewartet, liegt nach Auffassung des BFH ein fremdunübliches Verhalten vor, das zur Annahme einer vGA "dem Grund nach" führt, m.a.W.: Die jährlichen Zuführungen zur Pensionsrückstellung sind steuerlich nicht anzuerkennen; sie werden außerbilanziell dem Gewinn der Gesellschaft hinzugerechnet. Im Einzelnen sei dazu auf die Äußerungen in BFH-PR 2002, 423 zum BFH-Urteil vom 24.4.2002, I R 18/01 verwiesen.

2. Dazu, wie lange diese Zeitspanne bemessen sein muss, lassen sich keine allgemeingültigen Aussagen treffen. Es hängt, wie so oft vom Einzelfall ab. Mindestens eineinhalb bis zwei Jahre wird man gemeinhin schon zuwarten müssen. Im Urteilsfall waren es immerhin 21/4 Jahre, was dem BFH denn auch genügte.

3. Das alles wiederholt nur bereits bekannte Rechtsprechungspositionen und setzt diese auf den Einzelsachverhalt um. Neu und weiterführend ist aber etwas anderes:

Die GmbH hatte ihren Geschäftsführern sofort unverfallbare Rentenversprechen erteilt. Auch das hat sich bereits in der Vergangenheit als nich...