Der rückwirkende Entfall eines Grundstücks aus dem gewer ... / III. Ertragsteuerliche Betrachtungen

1. Grundsystematik des gewerblichen Grundstückshandels

Der gewerbliche Grundstückshandel ist ein durch die Rspr. in zahlreichen Urteilen geschaffenes und durch die Verwaltung insb. im weiterhin geltenden Grundsatz-Schreiben des BMF v. 26.3.2004 – IV A 6 - S 2240 - 46/04, BStBl. I 2004, 434, nachfolgend kurz BMF-Schreiben) weiterentwickeltes Rechtsinstitut, dessen Zweck es ist, den Erwerb und die Veräußerung mehrerer Grundstücke innerhalb eines gewissen Zeitraums nicht mehr der privaten Vermögensverwaltung, sondern einer gewerblichen Tätigkeit zuzuordnen. Danach ist die Veräußerung von mehr als drei Objekten innerhalb eines Fünf-Jahres-Zeitraums grundsätzlich gewerblich, wobei die zeitliche Grenze von fünf Jahren keine starre Bedeutung hat. Ein gewerblicher Grundstückshandel kann z.B. bei einer höheren Zahl von Veräußerungen nach Ablauf dieses Zeitraums, aber auch bei einer hauptberuflichen Tätigkeit im Baubereich vorliegen, Tz. 5 BMF-Schreiben.

2. Die (nicht gesetzlich definierte) Zehn-Jahres-Frist für bebaute Zählobjekte

Zusätzlich wurde von Rspr. und Verwaltung eine Zehn-Jahres-Grenze für das Halten von Grundstücken eingeführt, deren Überschreitung grundsätzlich dazu führt, dass das Grundstück nicht mehr als Zählobjekt zu qualifizieren ist. In Tz. 32 des BMF-Schreibens heißt es insoweit:

„Im Übrigen hat die Prüfung des Umfangs der gewerblichen Tätigkeit eines bereits bestehenden gewerblichen Grundstückshandels – abgesehen davon, dass es auf die Anzahl der veräußerten Objekte im Sinne der "Drei-Objekt-Grenze" nicht mehr ankommt – nach den gleichen Kriterien wie denjenigen für die Abgrenzung zwischen gewerblichem Grundstückshandel und privater Vermögensverwaltung zu erfolgen [...]. Dabei sind Objektveräußerungen, die unter Tz. 2 und 10 fallen – das sind die Fälle, in denen bebaute Grundstücke bis zum Verkauf während eines langen Zeitraums durch Vermietung (mindestens zehn Jahre) oder zu eigenen Wohnzwecken (i.d.R. mindestens fünf Jahre) genutzt worden sind – nicht mit einzubeziehen .” (Hervorhebung d. Verf.)

Dementsprechend lautet es in Tz. 2 des BMF-Schreibens:

"Sind bebaute Grundstücke bis zur Veräußerung während eines langen Zeitraums (mindestens zehn Jahre) vermietet worden, gehört grundsätzlich auch noch die Veräußerung der bebauten Grundstücke zur privaten Vermögensverwaltung, vgl. BFH-Urt. III R 28/87 v. 6.4.1990, BStBl. II 1990, 1057. Dies ist unabhängig vom Umfang des veräußerten Grundbesitzes. [...] Die Aufteilung eines Gebäudes in Eigentumswohnungen ist – für sich betrachtet – allein kein Umstand, der die Veräußerung der so entstandenen Eigentumswohnungen zu einer gewerblichen Tätigkeit macht. Auch hier ist maßgeblich auf die Dauer der Nutzung vor Veräußerung abzustellen."

Diese starre Zehn-Jahres-Frist (bzw. Zehn-Jahres-Grenze) ist jedoch von der Rspr. nicht vollumfänglich übernommen und in letzter Zeit noch zusätzlich aufgeweicht worden. Im Urteil des BFH v. 25.1.2020 – X R 18/18 und X R 19/18, ErbStB 2020, 256 [Günther] (wurden zu gemeinsamer Entscheidung verbunden) führt der BFH an:

"Ein bebautes Grundstück, das durch den Steuerpflichtigen langjährig im Rahmen privater Vermögensverwaltung genutzt wird, kann Gegenstand eines gewerblichen Grundstückshandels werden, wenn der Steuerpflichtige im Hinblick auf eine Veräußerung Baumaßnahmen ergreift, die derart umfassend sind, dass hierdurch das bereits bestehende Gebäude nicht nur erweitert oder über seinen ursprünglichen Zustand hinausgehend wesentlich verbessert wird, sondern ein neues Gebäude hergestellt wird."

Der BFH führt dazu in Rz. 28 aus:

"Ferner ergibt sich aus der Rechtsprechung, dass selbst ein zeitlich bereits weit zurückliegender Grundstückserwerb die Zuordnung zu einem gewerblichen Grundstückshandel nicht ausschließt, wenn ein hierauf befindliches Gebäude abgerissen und durch eine in Veräußerungsabsicht erfolgte Neubebauung ersetzt wird (BFH-Urteil vom 22.03.1990 – IV R 23/88, BFHE 160, 249, BStBl II 1990, 637, Senatsentscheidung vom 18.09.2002 – X R 183/96, BFHE 200, 293, BStBl II 2003, 238). Ebenso wenig kann – wie insbesondere die Fälle der Baulanderschließung belegen – generell davon ausgegangen werden, dass Grundstücke, die der Steuerpflichtige länger als zehn Jahre im Eigentum hat, keine tauglichen Objekte eines gewerblichen Grundstückshandels mehr sind."

Im Urteilsfall hatte der Kläger jedoch durch erhebliche und umfangreiche Baumaßnahmen aus der vorhandenen Bausubstanz erstmals eine Senioren- und Pflegeresidenz errichtet und somit gleichsam nicht nur eine Erweiterung, sondern vielmehr eine Gebäudeneuherstellung durchgeführt. Diese Verhältnisse können jedoch auf die im Beispielsfall 2009 erworbene und bis auf die baulichen Maßnahmen infolge der Beseitigung der Brandschäden kaum veränderte Nutzung und insoweit auch nicht wesentliche Neugestaltung hin zur besseren Veräußerbarkeit (wie bei zahlreichen Einzeleinheiten einer Seniorenresidenz) nicht übertragen werden.

Zwar hat auch das FG Münster mit Urteil v. 7.7.2010 festgehalten, dass die zeitliche Grenze von zehn Jahren keine starre Bedeutung hat und im Einzelfall auch ein längerer Zeitraum zwischen Anschaffung und Verä...