Der Umsatzsteuer-Anwendungserlass (USTB 2023, Heft 9, S. 284)

Änderungen seit dem 17.2.2023

[Ohne Titel]

Dipl.-Finw. Thomas Meurer

Das BMF hat den UStAE mit Schreiben vom 1.10.2010 bekannt gegeben und die UStR 2008 mit Wirkung vom 1.11.2010 aufgehoben (BMF v. 1.10.2010 – IV D 3 - S 7015/10/10002, BStBl. I 2010, 846). Der UStAE wird durch BMF-Schreiben ergänzt bzw. geändert. Neben dem UStAE gibt es weiterhin allgemeine Verwaltungsanweisungen, die nicht in den UStAE aufgenommen werden (z.B. Bekanntgabe von Vordruckmustern). Seit Einführung des UStAE wurde dieser vielfach angepasst. Der Beitrag gibt einen Überblick über die seit dem 17.2.2023 ergangenen BMF-Schreiben (vgl. zuletzt Meurer, UStB 2023, 87).

I. BMF-Schreiben zur Änderung des UStAE

1. Steuerbarkeit – § 1 UStG

Umsatzsteuerliche Behandlung von Reihengeschäften: Durch das Gesetz zur weiteren steuerlichen Förderung der Elektromobilität und zur Änderung weiterer steuerlicher Vorschriften (JStG 2019) (v. 12.12.2019, BGBl. I 2019, 2451) wurden nach § 3 Abs. 6 UStG ein neuer Abs. 6a angefügt und in Abs. 6 die Sätze 5 und 6 gestrichen.

Diese Gesetzesänderung dient zum einen der Umsetzung von Art. 36a MwStSystRL. Dieser enthält erstmals eine ausdrückliche unionsrechtliche Regelung zur Zuordnung der Warenbewegung (Beförderung oder Versendung) beim Reihengeschäft im innergemeinschaftlichen Handel. Danach wird diese, wenn sie durch einen Zwischenhändler erfolgt, grundsätzlich nur der Lieferung an ihn zugeordnet. Abweichend hiervon wird die Warenbewegung jedoch der Lieferung durch den Zwischenhändler zugeordnet, wenn der Zwischenhändler seinem Lieferer die USt-IdNr. mitgeteilt hat, die ihm vom Mitgliedstaat, aus dem die Gegenstände befördert oder versendet werden, erteilt worden ist. Der Begriff "Zwischenhändler" bezeichnet zum Zwecke dieser Vorschrift einen Lieferer innerhalb einer Reihe (mit Ausnahme des ersten Lieferers in der Reihe), der die Gegenstände selbst oder auf seine Rechnung durch einen Dritten befördert oder versendet.

Zum anderen dient die Gesetzesänderung der Beseitigung von Rechtsunsicherheiten bei der Zuordnung der Beförderung oder Versendung bei Reihengeschäften, die infolge der Rechtsprechung des BFH entstanden sind. Hierzu wurde insbesondere gesetzlich klargestellt, dass bei der Zuordnung der bewegten Lieferung in solchen Fällen grundsätzlich maßgeblich ist, durch wen die Beförderung bzw. Versendung der Gegenstände erfolgt ist.

Hierzu nimmt das BMF nun ausführlich Stellung und überarbeitet den UStAE im Abschnitt für Reihengeschäfte (3.14.) vollumfänglich und fügt auch zahlreiche weitere Beispiele ein (BMF v. 25.4.2023 – III C 2 - S 7116-a/19/10001 :003, BStBl. I 2023, 778 = UR 2023, 494):

Hervorzuheben sind dabei u.a.:

Transportverantwortlichkeit im Reihengeschäft: Aus den vorhandenen Aufzeichnungen muss sich eindeutig und leicht nachprüfbar ergeben, wer die Beförderung durchgeführt oder die Versendung veranlasst hat (Transportverantwortlichkeit). Im Fall der Versendung ist dabei auf die Auftragserteilung an den selbständigen Beauftragten abzustellen. Eine abweichende Zuordnung ist nur zulässig, wenn der Unternehmer nachweist, dass die Beförderung bzw. die Versendung auf Rechnung eines anderen Unternehmers erfolgt ist und dieser tatsächlich die Gefahr des zufälligen Untergangs des Gegenstands während des Transports getragen hat.

Lieferung durch einen Zwischenhändler: Der Zwischenhändler kann die Eigenschaft als Lieferer unter Berücksichtigung der Gesamtheit der Umstände des Einzelfalls nachweisen (z.B. anhand Übernahme von Kosten des Transports aufgrund der mit dem Vorlieferanten und seinem Auftraggeber vereinbarten Lieferkonditionen, Mitteilung über den Weiterverkauf vor Beginn der Beförderung oder Versendung usw.). Allein die Mitteilung an den Vorlieferanten über den Weiterverkauf des Liefergegenstands ist hierfür nicht ausreichend.

Verwendung einer USt-IdNr. bzw. StNr.: Der Begriff "Verwendung" einer USt-IdNr. setzt ein positives Tun des mittleren Unternehmers voraus. Da es sich dabei um die Verwirklichung des Sachverhalts handelt (Auftreten als Lieferer), bleiben spätere Änderungen bei der Verwendung der USt-IdNr. ohne Auswirkung. Verwendet der mittlere Unternehmer seine ihm vom Abgangsstaat erteilte USt-IdNr., muss dies in der Regel bereits bei Vertragsabschluss, spätestens jedoch bei Ausführung der Lieferung erfolgen. Die verwendete USt-IdNr. soll in dem jeweiligen Auftragsdokument schriftlich festgehalten werden. Bei mündlicher Erteilung eines Auftrags muss die rechtzeitige Verwendung der USt-IdNr. vom mittleren Unternehmer dokumentiert werden. Es reicht ebenfalls aus, wenn der mittlere Unternehmer dokumentiert, dass er gegenüber seinem leistenden Unternehmer erklärt hat, die ihm vom Abgangsstaat erteilte USt-IdNr. für alle künftigen Lieferungen verwenden zu wollen. Eine in einem Dokument lediglich formularmäßig eingedruckte USt-IdNr. reicht nicht aus. Ein positives Tun des Zwischenhändlers liegt auch dann vor, wenn dessen Leistungsempfänger (Erwerber) die Erklärung über die Unternehmereigenschaft und den unternehmerischen Bezug objektiv nachvollziehbar vorgenommen hat und der Leistun...