Die Anwendung des Erbrechts der spanischen Teilrechtsord ... / 2. Jüngste Rechtsentwicklung

Dieser unterschiedlichen steuerrechtlichen Einordnung der Nachfolgevereinbarung setzte das Oberste Gericht durch Urteil vom 9.2.2016 (Urteil des Obersten Gerichts [STS] Nr. 407/2016) ein Ende und stellte fest, dass es sich bei diesem Übertragungsvorgang um ein einziges Rechtsgeschäft handele. Zudem stellte das Gericht klar, dass, wenn der Gesetzgeber die Nachfolgevereinbarungen von den Befreiungen des Art. 33 Ziff. 3 lit. b span. EStG hätte ausschließen wollen, dies entspr. geregelt hätte. Ein solcher Ausschluss sei indes trotz Kenntnis der in den diversen Teilrechtsordnungen vorgesehenen Gestaltungsmodalitäten des Nachlasses, dem span. EStG nicht zu entnehmen. Demnach seien die Übertragungsgewinne, die infolge dieser Formen der unentgeltlichen Übertragungen von Todes wegen von der Besteuerung nach Art. 33 Ziff. 3 lit. b span. EStG befreit. Zu bedenken ist, dass Gegenstand dieser Entscheidung des Obersten Gerichts die steuerliche Zuordnung auf Seiten des Übertragenden auf der Grundlage einer Nachfolgerregelung nach dem galicischen Erbrecht (sog. Apartación) gewesen ist. Hierbei handelt es sich dem Grunde nach um eine Vereinbarung mit dem Inhalt, dass der Begünstigte gegenwärtig Gegenstände empfängt, einhergehend mit der Absprache, dass er aus der zukünftigen Erbfolge ausscheidet.

Beraterhinweis Die Nachfolgeregelungen der anderen Teilrechtsordnungen mögen zwar i.E. nicht vollständig dieser Gestaltungsmodalität entsprechen, doch sind sie als zu Lebzeiten abgeschlossene Nachfolgevereinbarungen und somit als vorweggenommene Erbfolge, diesen ähnlich, so dass die steuerliche Zuordnung auf die vertraglichen Erbregelungen übertragbar sind (Ebrat in Mundo Jurídico, August/September 2017, S. 13 f.).

Kurz danach hat sich der Zentrale Wirtschaft- und Verwaltungsgerichtshofs (TEAC) durch Entscheidung v. 2.3.2016 (Urteil des TEAC Nr. 2976/2015) dem Urteil des Obersten Gerichts angeschlossen und zwecks Vereinheitlichung der anzuwendenden Kriterien klargestellt, dass es sich bei diesen Gestaltungsvarianten um eine Übertragung von Todes wegen und nicht um ein Rechtsgeschäft unter Lebenden handele und somit kein nach dem Einkommensteuergesetz zu versteuernder Übertragungsgewinn begründe, dieser Vorgang mithin ausschließlich der Erbschaftsteuer unterliege.

Die Finanzverwaltung hat diese Kriterien erstmalig in einer verbindlichen Auskunft im Jahre 2017 übernommen (verbindliche Auskunft DGT CV 0430/2017 v. 17.2.2017; weitere verbindliche Auskünfte DGT CV 3067/2019 v. 31.10.2019 und DGT 1548/2020 v. 22.5.2020).

Bestätigt wird diese Ansicht durch das geltende Erbschaftsteuerrecht: Nach Art. 3 Ziff. 1 lit. a span. ErbStG (Gesetz 29/1987 v. 18.12.1987, veröffentlicht im BOE v. 19.12.1987, in Kraft seit 1.1.1988 i.d.F. v. 29.12.2022), Art. 10, 11 DVO (königliches Dekret 1629/1991 v. 8.11.1991, wodurch die DVO der Erbschaft- und Schenkungsteuer verabschiedet worden ist, veröffentlicht im BOE v. 16.11.1991, i.d.F. v. 30.12.2017) unterliegen der Erbschaftsteuer der Erwerb durch Erbschaft, Vermächtnis oder sonstige Erwerbe von Todes wegen. Art. 11 DVO konkretisiert die sonstigen erbrechtlichen Erwerbsgründe und schreibt unter Art. 11 lit. b DVO vor, dass auch der Erwerb durch Erbvertrag der Erbschaftsteuer unterliegt und nimmt somit Bezug auf diese Form der Nachfolgeregelungen, die in mehreren Teilrechtsordnungen vorgesehen sind (s. oben).

Schließlich stellt Art. 30 Abs. 2 span. ErbStG (eingeführt durch Gesetz 11/2021 v. 9.7.2021 zur Bekämpfung von Steuervermeidungspraktiken, veröffentlicht im BOE Nr. 164 v. 10.7.2021, in Kraft getreten am 11.7.2021, vgl. auch Hellwege, ErbStB 2022, 19) ausdrücklich klar, dass der Vermögensanfall von Todes wegen mit dem Durchschnittsteuersatz, zu besteuern ist, wenn die zu Lebzeiten vorgenommenen unentgeltlichen Übertragungen des Erblassers auf einem Erbvertrag beruhen (Hellwege, ErbStB 2022, 19, 21 f.).

Die Klarstellung der Besteuerungen der vorweggenommenen Erbfolge hat dazu geführt, dass diese Form der Nachlassgestaltung mittlerweile besonders beliebt ist, da sie üblicherweise zwischen Verwandten und Ehegatten anzutreffen ist, die nach den regionalen Erbschaftsteuerregelungen besonders günstig besteuert werden. Art. 33 Abs. 2 des balearischen ErbStG (Gesetzesdekret 1/2014 v. 6.6.2014, zur Verabschiedung der konsolidierten Fassung der Rechtsvorschriften der Autonomen Gemeinschaft der Balearischen Inseln über die staatlich zugewiesenen Steuern, veröffentlicht im öffentlichen Anzeiger der Balearischen Inseln (BOIB) Nr. 77 v. 7.6.2014 und in BOE Nr. 160 v. 2.7.2014) schreibt z.B. vor, dass im Falle von Übertragungen zugunsten von Ehegatten oder Abkömmlingen bei einer Bemessungsgrundlage bis zu 700.000 EUR eine Erbschaftsteuer von 1 % anfällt.

Die dargestellte Entwicklung zur Besteuerung von Nachlassvereinbarungen der diversen Teilrechtsordnungen, weist einen interlokalen, aber nicht ohne weiteres einen internationalen Bezug auf. Die günstige Besteuerung der vorweggenommenen Erbfolge hat bei in Spanien, insb. a...