Die Bedeutung eines "Irrtums" bei Begründung einer vGA (GmbHStB 2024, Heft 9, S. 282)

Worauf ist abzustellen: subjektive Entschuldigungsgründe oder objektiv verwirklichter Sachverhalt?

[Ohne Titel]

Dipl.-Finw. Wilfried Apitz, StB^[*]

In der Praxis kommt es immer wieder vor, dass es zu Vermögensverschiebungen zwischen Gesellschafter und Kapitalgesellschaft kommt. Dann stellt sich häufig die Frage, ob es bewusst zu dieser Vermögensverschiebung kam oder diese irrtümlich herbeigeführt wurde. Die Problematik des "Irrtums" kommt auch nicht nur im Verhältnis Gesellschafter zu Kapitalgesellschaft vor, sondern kann durchaus auch zwischen einem Steuerberater und seinem Mandanten – der Kapitalgesellschaft – unterlaufen. Es stellt sich aber in allen Bereichen über kurz oder lang die Frage, ob eine Vermögensverschiebung zwischen Gesellschafter und Gesellschaft durch subjektive Entschuldigungsgründe erklärt und entkräftet werden kann oder immer auf den objektiv verwirklichten Sachverhalt abzustellen ist – und damit eine verdeckte Gewinnausschüttung mit allen Folgen verwirklicht ist. Der vorliegende Beitrag zeigt die unterschiedlichen Facetten eines "Irrtums" auf und stellt klar, welche Bedeutung dem verobjektivierten Maßstab eines sog. "ordentlich und gewissenhaft handelnden Gesellschafter-Geschäftsleiters" in diesem Zusammenhang zukommt.

[*] Der Autor war Dienststellenleiter/Vorsteher eines Finanzamts in NRW und ist nun als Steuerberater tätig.

1. Der Begriff der vGA

a) Objektive Maßstäbe

Definition: Verdeckte Gewinnausschüttungen (vGA) sind Vermögensminderungen oder verhinderte Vermögensmehrungen,

• die durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst oder mitveranlasst sind,
• sich auf die Höhe des Unterschiedsbetrags gem. § 4 Abs. 1 S. 1 EStG i.V.m. § 8 Abs. 1 KStG auswirken und
• in keinem Zusammenhang zu einer offenen Ausschüttung stehen.

Veranlassung durch das Gesellschaftsverhältnis: Für den größten Teil der entschiedenen Fälle hat der BFH die Veranlassung durch das Gesellschaftsverhältnis angenommen, wenn die Kapitalgesellschaft ihrem Gesellschafter oder einer diesem nahestehenden Person einen Vermögensvorteil zuwendet, den sie bei Anwendung der Sorgfalt eines ordentlich und gewissenhaft handelnden Geschäftsleiters einem Nichtgesellschafter nicht gewährt hätte^[1].

Beraterhinweis Zudem muss der Vorgang geeignet sein, bei dem begünstigten Gesellschafter einen sonstigen Bezug i.S.d. § 20 Abs. 1 Nr. 1 S. 2 EStG auszulösen^[2].

Sorgfalt eines ordentlich und gewissenhaft handelnden Geschäftsleiters: Der Maßstab – "Sorgfalt eines ordentlich und gewissenhaft handelnden Geschäftsleiters" – ist dabei eine "Denkfigur", die helfen soll, die Veranlassung einer Leistung an den Gesellschafter möglichst objektiv zu beurteilen. Subjektive Handlungserfordernisse bestehen insoweit prinzipiell nicht, um das Vorliegen einer vGA annehmen zu können.

Persönlich zurechenbares Handeln in der Regel ausreichend: Es bedarf damit in der Regel

• weder der Absicht, Gewinne verdeckt auszuschütten,
• noch eines entsprechenden Ausschüttungsbewusstseins.

Der handelnde Gesellschafter muss nicht mit Rücksicht auf das Gesellschaftsverhältnis handeln, er muss den Tatbestand der vGA nicht kennen und er muss das Geschehene auch nicht richtig würdigen^[3], vielmehr genügt in aller Regel ein persönlich zurechenbares Handeln. Die objektiven Abläufe sprechen insoweit grundsätzlich für sich und reichen aus, um den Tatbestand einer vGA erfüllen zu können.

Ausnahme: Diese Grundsätze gelten aber nicht uneingeschränkt, da es zur Annahme einer vGA – so wie bei einer offenen Gewinnausschüttung – eines Zuwendungswillens bedarf. Steht deshalb fest, dass die objektive Vorteilsverschiebung von der Kapitalgesellschaft zugunsten des Gesellschafters nicht aus gesellschaftlichen Gründen erfolgt ist, scheidet eine vGA aus, weil es dann an der konkreten Veranlassung im Gesellschaftsverhältnis fehlt^[4]. Beachten Sie: Dies kann etwa bei subjektiven Entschuldigungsgründen aufgrund Unerfahrenheit oder der besonderen persönlichen Situation des Handelnden der Fall sein.

Ergebnis: Mit den vorgenannten Ausführungen ist die vielfach vertretene Auffassung, wonach es darauf ankommen soll, ob auch ein ordentlich und gewissenhaft handelnder Geschäftsleiter im konkreten Fall die Vermögensverschiebung aufgrund Irrtums nicht erkannt hätte, nicht vereinbar; eine solche Rechtsfrage hatte der BFH im Urt. v. 29.4.2008 – I R 67/06^[5] auch nicht "offen gelassen".

[1] Z.B. BFH v. 16.3.1967 – I 261/63, BStBl. III 1967, 626; BFH v. 8.10.2008 – I R 61/07, BStBl. II 2011, 62 = GmbHR 2009, 323 = GmbH-StB 2009, 36 (Brinkmeier); BFH v. 22.12.2010 – I R 47/10, GmbHR 2011, 601 = GmbH-StB 2011, 163 (Görden) = BFH/NV 2011, 1019; BFH v. 15.2.2012 – I R 19/11, GmbHR 2012, 585 = GmbH-StB 2012, 167 (Demuth) = BFH/NV 2012, 885; BFH v. 13.7.2021 – I R 16/18, BStBl. II 2022, 119 = GmbHR 2022, 275 = GmbH-StB 2022, 38 (Krämer).

[2] Z.B. BFH v. 7.8.2002 – I R 2/02, BStBl. II 2004, 131 = GmbHR 2003, 118 = GmbH-StB 2003, 3 (A. Schmidt); BFH v. 22.8.2007 – I R 32/06, BStBl. II 2007, 961 = GmbHR 2007, 1275 = GmbH-StB 2007, 333 (Görden); BFH v. 4.5.2022 – I R 25/19, GmbHR 2023, 99 = GmbH-StB ...