Die feste Niederlassung im Mehrwertsteuersystem – eine B ... / 5. Zusammenfassende Betrachtung zum Niederlassungsbegriff

Die Mehrwertsteuer ist eine allgemeine Verbrauchsteuer, die den Letztverbrauch besteuern soll.^[50] Für Unternehmen ("Steuerpflichtige" in der MwStSystRL) soll sie hingegen neutral sein.^[51]

Grundsätzlich sollte die Besteuerung systematisch am Verbrauchsort stattfinden. Entsprechende Regelungen finden sich dementsprechend an zahlreichen Stellen der MwStSystRL. So werden grenzüberschreitende Versandhandelslieferungen an Verbraucher^[52] zunehmend nach dem Bestimmungslandprinzip besteuert.^[53] Bei den meisten anderen Warenlieferungen ist die Besteuerung im Verbrauchsland ohnehin gesichert, da sich Verkäufer und Verbraucher im gleichen Staat befinden (Warenverkauf in Läden als ein wesentliches Beispiel).

Bei Dienstleistungen entschied sich der Unionsgesetzgeber zwar historisch für die Besteuerung nach dem Sitzstaatsprinzip.^[54] Dem lagen jedoch verschiedene Überlegungen zugrunde, insbesondere die Praktikabilität der Steuererhebung. Bekanntlich ist bei der Mehrwertsteuer der Unternehmer "Steuereinnehmer für Rechnung des Staates"^[55], da die Alternative einer "Selbstveranlagung" durch Verbraucher weder sinnvoll umsetzbar noch nachprüfbar wäre. Kerngedanke ist dennoch die Besteuerung am Verbrauchsort.^[56]

Weiterhin ist festzuhalten, dass viele Dienstleistungen an Verbraucher regelmäßig am Sitzort des leistenden Unternehmers oder jedenfalls in dessen Sitzstaat ausgeführt und verbraucht werden. Der Frisör erbringt seine Dienstleistung im Ladengeschäft, ebenso wie die Werkstatt. Für besondere Sachverhalte, bei denen Sitzort des leistenden Unternehmers und Verbrauchsort häufiger divergieren (z.B. grundstücksbezogene Dienstleistung,^[57] Personenbeförderung,^[58] Veranstaltungen^[59]), sahen bereits ältere Fassungen der EU-Richtlinien zur Mehrwertsteuer abweichende Leistungsorte am Verbrauchsort vor.^[60]

Seinerzeit war es weiterhin noch eine Kernvorstellung des Richtliniengebers, dass die zunehmende Harmonisierung durch den Binnenmarkt eine Angleichung der Lebensverhältnisse und Steuersätze in den Mitgliedstaaten zur Folge haben müsste. Damit wäre es irgendwann nicht mehr attraktiv gewesen, aus rein mehrwertsteuerlichen Gründen Unternehmen gezielt in anderen Mitgliedstaaten zu gründen, um Steuervorteile zu realisieren. Zugleich wollte man vermeiden, dass sich Unternehmen in zahlreichen anderen Staaten registrieren müssten, und nahm kleinere Unschärfen in Kauf.^[61] Allerdings hat die Realität gezeigt, dass sich die Steuersätze eher nicht aufeinander zu bewegen. Hierbei mag die "Osterweiterung" mit Aufnahme zahlreicher neuer Mitgliedstaaten, die zunächst die Folgen der kommunistischen Planwirtschaft überwinden mussten, eine Rolle gespielt haben. Weiterhin traten neue Geschäftsmodelle hinzu.

Empfängerortsprinzip und One-Stop-Shop-Verfahren: Für verschiedene, im Zuge eines veränderten Marktes hinzugekommene Fälle, in denen Abweichungen die Regel sind^[62] (prominentes Beispiel: über das Internet erbrachte elektronische Dienstleistungen oder Telekommunikationsleistungen) wurde zwischenzeitlich das Empfängerortsprinzip eingeführt, um die Besteuerung nach dem Verbrauch zu ermöglichen.^[63] Dies wurde durch ein One-Stop-Shop-Verfahren begleitet, um den Unternehmen mehrwertsteuerliche Registrierungen in anderen Staaten zu ersparen.^[64]

Ausgehend von den vorstehend erläuterten Konzepten und Vorschriften zur Besteuerung sollten Niederlassungen für die Ausgangsumsätze überhaupt nur relevant sein, wenn es um den Ort der Besteuerung von Dienstleistungen an Verbraucher geht, die unter die Grundregel fallen. Eine solche vom Hauptsitz des Unternehmens abweichende Besteuerung sollte, wie von GAin Kokott vorgeschlagen,^[65] nur dann zum Tragen kommen, wenn die Niederlassung an die Stelle des Stammhauses tritt. Dies entspricht dem Gedanken des Ertragsteuerrechts zur Besteuerung einer festen Geschäftseinrichtung.^[66]

Rechtlich selbstständige Gesellschaften dürfen nur dann zu einer festen Niederlassung führen, wenn ihre Ressourcen dem Stammhaus so überlassen werden, dass diese ihm faktisch wie eigene zuzurechnen sind. Zusätzlich muss aber zwingend die anzuwendende Besteuerungsfolge dann dem Verbrauchsprinzip entsprechen und eine Nichtbesteuerung oder Umgehung vermeiden, wie in "DFDS".^[67] Eine allgemeine "Vertreterbetriebstätte", wie im Ertragsteuerrecht aus anderen Gründen geregelt,^[68] ist dem Mehrwertsteuerrecht wesensfremd.

Bei der Besteuerung von Lieferungen oder Dienstleistungen, für die ohnehin ein besonderer Leistungsort gilt, ist kein sachlicher Grund erkennbar, weshalb eine Niederlassung bzw. deren Beteiligung zu einem abweichenden Leistungsort führen sollte.^[69]

Örtliche Bindung an Mitgliedstaat erforderlich: Niederlassungen müssen der Definition nach weiterhin jedenfalls an einen Mitgliedstaat örtlich gebunden sein. Insbesondere "bewegliche" Präsenzen wie Schiffe stehen einer sinnvollen Ermittlung eines Besteuerungsorts entgegen.^[70] Dies hat der EuGH deutlich in "Faaborg-Gelting",^[71] aber im Grunde auch bereits in "Berkholz"^[72] erkannt. Ausnah...