Die funktionale Wesentlichkeit der Komplementärbeteiligu ... / III. Zuordnungskriterien der Finanzverwaltung

Wie vorstehend ausgeführt, ist insbesondere für Zwecke dieses Beitrages fraglich,

• in welchen Konstellationen die Beteiligung eines Mitunternehmers einer Kommanditgesellschaft an der Komplementärgesellschaft zum (notwendigen) Sonder-BV gehört und, soweit die Zugehörigkeit gegeben ist,
• wann eine solche Komplementärbeteiligung auch tatsächlich eine funktional wesentliche Betriebsgrundlage darstellt.

Nachfolgend sollen hierfür die – sich auch aus der jüngerer Rechtsprechung^[13] ergebenden – Zuordnungskriterien der Finanzverwaltung^[14] dargelegt werden.^[15]

[13] BFH v. 25.11.2009 – I R 72/08, BStBl. II 2010, 471 = GmbH-StB 2010, 60 (Görden); BFH v. 16.12.2009 – I R 97/08, BStBl. II 2010, 808 = GmbH-StB 2010, 157 (Luxem); BFH v. 21.12.2021 – IV R 15/19, BStBl. II 2022, 651 = GmbH-StB 2022, 99 (Schimmele). Ebenso jüngst: BFH v. 1.2.2024 – IV R 9/20, BFH/NV 2024, 625 = GmbH-StB 2024, 134 (Schimmele).

[14] OFD Frankfurt/M. v. 12.12.2022 – S 2134 A - 014 – St 517, DStR 2023, 151.

[15] S. hierzu und für weitere Diskussionen zu den generellen Zuordnungskriterien ebenfalls: Maulberg/Steiner/Ullmann, FR 2023, 769.

1. Qualifikation als (notwendiges) Sonder-BV

a) Grundsatz

Die Beteiligung des Kommanditisten an der Komplementärgesellschaft dient grundsätzlich der Stärkung der Gesellschafterstellung des Kommanditisten in der GmbH & Co. KG, da dieser durch die Wahrnehmung seiner Rechte aus der Beteiligung an der Komplementär-GmbH die Möglichkeit seiner Einflussnahme auf die Personengesellschaft erweitert – die Anteile des Kommanditisten an der Komplementärin sind folglich für gewöhnlich dem (notwendigen) Sonder-BV II bei der GmbH & Co. KG zuzuordnen.^[16]

Schließlich spiegelt sich die wirtschaftliche Bedeutung der Komplementärbeteiligung in der damit verbundenen Möglichkeit der Einflussnahme auf die Geschäftsführung der Komplementärin wider, die nach den §§ 164, 116 HGB zur Geschäftsführung der Personengesellschaft berufen ist.

[16] BFH v. 14.4.1988 – IV R 271/84, BStBl. II 1988, 667.

b) Mindestbeteiligung an der Komplementärin

Eine wirtschaftliche Bedeutung für Zwecke der Zuordnung zum Sonder-BV ist nach Ansicht der Rechtsprechung^[17] jedoch dann regelmäßig ausgeschlossen, wenn die Beteiligung des Kommanditisten an der Komplementärin unter 10 % liegt.^[18] Insoweit soll kein (notwendiges) Sonder-BV II vorliegen. Beachten Sie: Etwas anderes kann jedoch im Falle sog. Zweipersonengesellschaften gelten.^[19]

[17] BFH v. 16.4.2015 – IV R 1/12, BStBl. II 2015, 705 = GmbHR 2015, 827.

[18] Ausgehend von gesetzlich normierten Regelfall des § 47 Abs. 1 GmbHG wäre es dem Gesellschafter dann unter keinen denkbaren Gesichtspunkten möglich, auf die Geschäftsführung der Komplementärin – und damit mittelbar auf die Geschäftsführung der Personengesellschaft – Einfluss zu nehmen.

[19] Vgl. Ausführungen unter II.2.c dieses Beitrags.

c) Eigener Geschäftsbetrieb der Komplementärin

Weiterhin ist nach Auffassung der Finanzverwaltung^[20] in der Komplementärbeteiligung ebenfalls kein Sonder-BV anzunehmen, wenn die Komplementärin – neben ihrer Geschäftsführungstätigkeit für die Personengesellschaft -

• einen eigenen Geschäftsbetrieb von nicht ganz untergeordneter Bedeutung unterhält und
• dieser nicht im Zusammenhang mit dem Betrieb der Personengesellschaft steht.^[21]

In diesem Fall ist grundsätzlich davon auszugehen, dass beide Gesellschaften sowie die damit verbundenen Interessen der Gesellschafter gleichrangig nebeneinander stehen. Hinsichtlich des Begriffs des "Geschäftsbetriebs von nicht ganz untergeordneter Rolle" fehlt es bis dato jedoch an einer Definition sowie einer Konkretisierung der Schwelle der Erheblichkeit.^[22]

In einem jüngeren BFH-Urteil^[23] wurde allerdings höchstrichterlich entschieden, dass selbst ein eigener Geschäftsbetrieb der Komplementärin^[24], der im Zusammenhang mit dem Betrieb der Personengesellschaft steht, regelmäßig nicht für die Qualifikation der Komplementärbeteiligung als Sonder-BV ausreicht. Andernfalls würden die vom Gesellschafter mit seiner Beteiligung an der Komplementärin verfolgten eigenen wirtschaftlichen Interessen zu Unrecht hinter die Einnahme der Komplementärstellung gerückt werden.

Beraterhinweis Aufgrund der entsprechenden Veröffentlichung ist vorstehendes Urteil über den entschiedenen Einzelfall hinaus – auch nach Auffassung der Finanzverwaltung^[25] – anzuwenden.^[26] Dieses Ergebnis dürfte folgerichtig sein.^[27]

[20] OFD Frankfurt/M. v. 12.12.2022 – S 2134 A-014-St 517, DStR 2023, 151 Tz. 1.3.1. f.

[21] H 4.2 "Anderer eigener Geschäftsbetrieb" EStH; BFH v. 25.11.2009 – I R 72/08, BStBl. II 2010, 471 = GmbH-StB 2010, 60 (Görden); Schneider in Herrmann/Heuer/Raupach, EStG, § 15 Rz. 739 (April 2022). Für ein Gegenbeispiel des Geschäftsbetriebs im Zusammenhang mit dem Betrieb der Personengesellschaft s. OFD Frankfurt/M. v. 12.12.2022 – S 2134 A-014-St 517, DStR 2023, 151 Tz. 1.3.2.

[22] Maulberg/Steiner/Ullmann, FR 2023, 769.

[23] BFH v. 21.12.2021 – IV R 15/19, BStBl. II 2022, 651 = GmbH-StB 2022, 99 (Schimmele).

[24] Soweit dieser von nicht ganz untergeordneter Rolle ist.

[25] OFD Frankfurt/M. v. 12.12.2022 – S 2134 A - 014 – St 517, DStR 2023, 151 Tz. 1.3.2.

[26] S. hierzu un...