Die gesonderte Feststellung von Besteuerungsgrundlagen u ... / VI. Besondere gesonderte Feststellung bei Beteiligung über eine dritte Person, § 179 Abs. 2 S. 3 AO

1. Mittelbare Beteiligung

a) Steuerrechtliche Zurechnung

Gemäß § 179 Abs. 2 S. 3 AO kann eine besondere gesonderte Feststellung erfolgen, wenn eine der Personen, denen der Gegenstand der Feststellung zuzurechnen ist, nur über eine andere Person beteiligt ist.

Eine Beteiligung "über eine andere Person" setzt voraus, dass keine unmittelbare Beteiligung besteht. Zivilrechtlich darf dementsprechend lediglich die andere Person beteiligt sein. Die mittelbare Beteiligung dagegen beruht auf einer steuerrechtlichen Zurechnung. Entscheidend ist, ob dem mittelbar Beteiligten der Gegenstand der Feststellung, beispielsweise die Einkünfte der Hauptgesellschaft, aufgrund seiner rechtlichen Beziehungen zum Hauptbeteiligten steuerlich zuzurechnen sind. Dies wird insb. in den folgenden zwei Konstellationen bejaht, wobei sich die Beziehung des Unterbeteiligten zum Hauptbeteiligten entweder gesellschaftsrechtlich als Unterbeteiligung oder schuldrechtlich als Treuhand darstellen kann.

b) Unterbeteiligung

Wie bereits oben im Zusammenhang mit der Zurechnung erläutert, kann die Unterbeteiligung, ähnlich wie die stille Gesellschaft, nach steuerrechtlichen Maßstäben typisch oder atypisch (d.h. mitunternehmerisch) ausgestaltet sein.

Atypische: Lediglich die atypische Unterbeteiligung, bei welcher der Unterbeteiligte aufgrund seiner vertraglichen Stellung im Innenverhältnis Initiative entfalten kann und am Risiko teilnimmt, hat zur Folge, dass der Unterbeteiligte am Gegenstand der Feststellung bei der Hauptgesellschaft über eine andere Person, mithin mittelbar beteiligt ist (AEAO zu § 179, Ziff. 4). Aufgrund seiner Stellung als "Mitunternehmer" der Unterbeteiligungsgesellschaft wird dem Unterbeteiligten steuerlich ein Anteil an den Einkünften des Hauptgesellschafters an der Hauptgesellschaft zugerechnet (BFH v. 6.7.1995 – IV R 79/94, BStBl. II 1996, 269).

Typische: Dagegen ist der typisch Unterbeteiligte weder unmittelbar noch mittelbar an der Hauptgesellschaft beteiligt. Bei der typischen Unterbeteiligung entspricht der Unterbeteiligte nicht dem Typus des Mitunternehmers, weil er beispielsweise kein eigenes oder ein nur geringes Risiko trägt. Er wird steuerlich wie ein Darlehensgeber behandelt und erzielt Einkünfte aus Kapitalvermögen. Eine besondere gesonderte Feststellung findet nicht statt (AEAO zu § 179, Ziff. 5).

c) Treuhand

Die zivilrechtliche Stellung des Treuhänders als Gesellschafter gem. § 39 Abs. 2 Nr. 1 S. 2 AO wird dem Treugeber zugerechnet (BFH v. 25.6.1984 – GrS 4/82, BStBl. II 1984, 751; BFH v. 25.2.1991 – GrS 7/89, BStBl. II 1991, 691). Dementsprechend ist der Treugeber über den Treuhänder mittelbar am Gegenstand der Feststellung beteiligt, unabhängig davon, ob es sich um eine offene oder um eine verdeckte Treuhand handelt. Daher ist auch eine besondere gesonderte Feststellung durchzuführen (BFH v. 28.11.2001 – X R 23/97, BFH/NV 2002, 614 = AO-StB 2002, 149). Auf der ersten Stufe wird festgestellt, welchen Gewinn die Personengesellschaft erzielt hat und wie sich der Gewinn auf ihre Gesellschafter einschließlich des Treuhänders verteilt. In einer zweiten Feststellung wird sodann der für den Treuhänder festgestellte Gewinnanteil auf die Treugeber aufgeteilt. Auf der zweiten Stufe ist ebenfalls zu entscheiden, ob die Treuhand steuerlich anerkannt wird, mit der Folge, dass die Besteuerungsgrundlagen dem Treugeber zuzurechnen sind (BFH v. 15.4.2003 – IV B 188/01, BFH/NV 2003, 1283). Der Feststellungsbescheid der ersten Stufe ist für den Feststellungsbescheid der zweiten Stufe, aber nicht für den Einkommensteuerbescheid des Treuhänders bindend (BFH v. 10.4.2002 – XI B 125/01, BFH/NV 2002, 1278 = AO-StB 2002, 299). Beide Feststellungen können aber miteinander verbunden werden, wenn das Treuhandverhältnis allen Beteiligten bekannt ist, keiner der Beteiligten Einwendungen erhebt und ein schutzwürdiges Interesse an der Durchführung getrennter Verfahren fehlt (BFH v. 15.4.2003 – IV B 188/01, BFH/NV 2003, 1283).

2. Ermessen

Bereits der Wortlaut des § 179 Abs. 2 S. 3 AO offenbart, dass es im Ermessen des FA steht, ob bei einer mittelbaren Beteiligung ein einheitliches oder ob zwei getrennte Feststellungsverfahren durchgeführt werden. Dies beruht auf dem ggf. gegebenen berechtigten Interesse der Beteiligten an einer stillen, also verdeckten mittelbaren Beteiligung. Eine stille Beteiligung soll nicht (bloß) aus verfahrensrechtlichen Gründen aufgedeckt werden. Daher ist nach dem AEAO von der Möglichkeit der besonderen gesonderten und einheitlichen Feststellung in Ansehung des Geheimhaltungsbedürfnisses der Betroffenen regelmäßig Gebrauch zu machen (AEAO zu § 179, Ziff. 4).

Beraterhinweis Die Berücksichtigung der Unterbeteiligung im Feststellungsverfahren der Hauptgesellschaft ist nur im Einverständnis aller Beteiligten – Hauptgesellschaft und deren Gesellschafter sowie der Unterbeteiligten – zulässig. Das Einverständnis der Beteiligten gilt als erteilt, wenn die Unterbeteiligung in der Feststellungserklärung für die Hauptgesellschaft geltend gemacht wird (BFH v. 12.1.1995 – VIII B 43/94, BFH/NV 1995, 759; AEAO zu § 179, Ziff. 4).