Die KGaA als Instrument zur schenkungsteuerfreien Vermög ... / III. Das Urteil

Die von diesem gegen den Erbschaftsteuerbescheid beim FG Hamburg eingelegte Klage war erfolgreich. Zur Begründung führte das Gericht aus, dass der Anteil des Komplementärs einer KGaA kein Kapitalgesellschaftsanteil i.S.v. § 7 Abs. 8 Satz 1 ErbStG sei (Rz. 60 der Gründe). Dafür spreche, dass das ErbStG seinem Wortlaut nach hinsichtlich des begünstigungsfähigen Vermögens zwischen dem Anteil des Komplementärs einer KGaA (§ 13b Abs. 1 Nr. 2 ErbStG), der ohne weitere Voraussetzungen dem begünstigungsfähigen Vermögen zuzurechnen sein soll, und dem Anteil an einer Kapitalgesellschaft nach § 13b Abs. 1 Nr. 3 ErbStG differenziere, der nur dann zum begünstigungsfähigen Vermögen gehören soll, wenn der Erblasser oder Schenker am Nennkapital dieser Gesellschaft unmittelbar zu mehr als 25 % beteiligt ist (Rz. 68 f. der Gründe). Auch der Gesetzeswortlaut des § 13a Abs. 6 Satz 1 ErbStG unterscheide hinsichtlich des Wegfalls des Verschonungsabschlags zwischen dem in Nr. 1 geregelten Anteil des Komplementärs einer KGaA und dem in Nr. 4 geregelten Anteil an einer Kapitalgesellschaft (Rz. 70 der Gründe).

Dagegen spreche weiterhin das systematische Verhältnis von § 13b Abs. 1 Nr. 2 und 3 ErbStG zu § 13b Abs. 4 Nr. 2 Satz 1 ErbStG. Gemäß § 13b Abs. 4 Nr. 2 Satz 1 ErbStG zählten Kapitalgesellschaftsanteile zum Verwaltungsvermögen, sofern nicht bestimmte Ausnahmetatbestände erfüllt seien, wenn die unmittelbare Beteiligung am Nennkapital der Gesellschaft 25 % oder weniger betrage (Rz. 71 ff. der Gründe). Dass § 13b Abs. 4 Nr. 2 Satz 1 ErbStG nicht auch den Anteil des Komplementärs erfasse, sei daran zu erkennen, dass dieser in § 13b Abs. 4 Satz 1 ErbStG nicht erwähnt werde, obwohl dies in Abs. 1 der Regelung sehr wohl der Fall sei. Diese führe weiterhin auch zu der widersprüchlichen Situation, dass die Beteiligung des Komplementärs einerseits als begünstigungsfähiges Vermögen anzusehen wäre, andererseits aber mangels Beteiligung am Nennkapital zum Verwaltungsvermögen i.S.d. § 13b Abs. 4 Nr. 2 Satz 1 ErbStG zählen würde. Dies wäre der Fall, obwohl es sich bei einem solchen Komplementäranteil gerade nicht um einen Gegenstand handele, der üblicherweise in Form der privaten Vermögensverwaltung gehalten werde und der damit auch nicht unter den § 13b Abs. 4 ErbStG zugrunde liegenden Regelungszweck falle (Rz. 74 der Gründe).

Dagegen spreche ferner die Entstehungsgeschichte der Norm. Der Gesetzgeber habe bei der Fassung der Regelung zur Vermeidung missbräuchlicher Gestaltungen auf die unternehmerische Einbindung in die Kapitalgesellschaft abgestellt, die bei Halten einer Beteiligung von mehr als 25 % indiziert sein sollte. Dagegen werde man bei einem Komplementär wegen mit der Komplementärposition verbundenen, persönlichen Haftung auch ohne dessen Beteiligung am Nennkapital von einer unternehmerischen Einbindung in die Gesellschaft ausgehen müssen. Anhaltspunkte dafür, dass der Gesetzgeber auch Beteiligungen ohne Anteil am Nennkapital der Gesellschaft – wie die des Komplementärs einer KGaA, der lediglich eine Vermögenseinlage erbringe, die nicht auf das Grundkapital geleistet werde –, als Kapitalgesellschaftsanteile verstanden habe, sei angesichts der ausdrücklichen Betonung des Mindestkapitalerfordernisses nicht ersichtlich (Rz. 75 ff. der Gründe).

Auch für § 7 Abs. 8 ErbStG sei der Anteil des Komplementärs nicht als Anteil an einer Kapitalgesellschaft anzusehen. Die Gesetzesbegründung sei insoweit zwar unergiebig. Bei der Einfügung des Abs. 8 in § 7 ErbStG habe dem ErbStG jedoch bereits ein entsprechendes Begriffsverständnis zugrunde gelegen. Auch wenn die Vorschriften der §§ 13a, 13b ErbStG seitdem mehrfach geändert worden seien, unterscheide bereits die durch das ErbStG eingeführten Vorschriften des § 13a ErbStG in Abs. 5 Satz 1 zwischen dem Wegfalls des Verschonungsabschlags für Anteile an einer Kapitalgesellschaft (Nr. 4) und der Beteiligung des Komplementärs einer KGaA (Nr. 1). Dasselbe gelte für § 13b ErbStG, der in Abs. 1 im Hinblick auf die Begünstigung zwischen dem Anteil eines persönlich haftenden Gesellschafters an einer KGaA (Nr. 2) und den Anteilen an Kapitalgesellschaft differenziere, die erst bei einer Mindestbeteiligung von 25 % begünstigt sein sollen (Nr. 3) – (Rz. 81 der Gründe).

Auch die Verwendung des Begriffs des Anteils an einer Kapitalgesellschaft in anderen Steuergesetzen entspreche dem für das ErbStG gefundenen Ergebnis. So seien Kapitalgesellschaftsanteile gem. § 17 Abs. 1 Satz 3 EStG Aktien, Anteile an einer GmbH, Genussscheine oder ähnliche Beteiligungen und Anwartschaften auf solche Beteiligungen. Die Vermögenseinlage des Komplementärs einer KGaA gehöre nach h.M. nicht dazu. Zur Begründung wird angeführt, dass bei Kapitalgesellschaften, die über ein Nennkapital verfügen, erst die Beteiligung am Nennkapital einen Anteil an der Gesellschaft vermittele (Rz. 83 ff. der Gründe).

Dafür spreche auch das Zusammenspiel zwischen dem BewG und dem ErbStG. Die Literatur zu §§ 11, 151 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 BewG begründe den Umstan...