Die umsatzsteuerliche Behandlung der Ausgabe und (Nicht- ... / IV. Bewertung

Auf den ersten Blick scheint die Entscheidung des FG folgerichtig, da durch einen Unternehmer vereinnahmte Zahlungen grundsätzlich der Umsatzsteuer unterworfen werden müssen. Betrachtet man den Sachverhalt jedoch durch die Brille der Systematik des Umsatzsteuergesetzes, liegt ein anderes Ergebnis näher: Denn Einnahmen eines Unternehmers sind nur dann der Umsatzsteuer zu unterwerfen, wenn sie das Entgelt für eine umsatzsteuerbare (und steuerpflichtige) Leistung darstellen. Mangelt es an dieser umsatzsteuerbaren Leistung, so liegt kein Leistungsaustausch vor und folglich sind die Einnahmen des Unternehmers nicht der Umsatzsteuer zu unterwerfen. Warum es im vorliegenden Fall unseres Erachtens bei der Ausgabe der Erlebnisgutscheine an der umsatzsteuerbaren Leistung mangelt, wird nachfolgend ausführlich dargestellt.

1. Die Ausgangssituation

Der Prozess von der Ausgabe bis zur Einlösung des Gutscheins muss in diesem Fall genauer untersucht werden, da sich anhand dessen maßgebliche Abweichungen bei der rechtlichen Bewertung ergeben können.

Zunächst die Visualisierung der Leistungsbeziehungen:

Nun die chronologische Abfolge des vorgesehenen Prozesses bei Erlebnisgutscheinen:

• Ausgabe des Gutscheins gegen Entgelt an den Endkunden (Geschäftsanbahnung).
• Der Endkunde entscheidet sich endgültig für ein bestimmtes Erlebnis und erhält die Kontaktdaten des Erlebnispartners vom Kläger (Aktivierung des Gutscheins).
• Nach Leistungserbringung durch den Erlebnispartner an den Gutscheininhaber (Endkunde) konnte der Erlebnispartner durch Vorlage des (aktivierten) Gutscheins die Zahlung des Geldbetrags abzgl. der Provision verlangen.
• Sodann wird das Entgelt, welches der Endkunde an den Kläger gezahlt hat (Entgelt für Erlebnis) an den Erlebnispartner "weitergeleitet."

2. Noch nicht bestimmbarer Leistungsempfänger

Hierbei wird deutlich, dass die Leistung des Klägers bei Ausgabe des Gutscheins an den Endkunden keinesfalls hinreichend bestimmt ist. Falls ein Gutschein für ein klassisches Konzert (ermäßigter Steuersatz) erworben und verschenkt wird, die Beschenkte jedoch einen Ballonflug (Regelsteuersatz) bevorzugt, kann dies problemlos zwischen dem Endkunden und Kläger vereinbart werden. Der Endkunde erhält die Kontaktdaten des Ballonunternehmens, vereinbart einen Termin und löst den Gutschein dort ein. Der Erlebnisgutschein ist somit umsatzsteuerlich im Ergebnis gleich zu behandeln wie der Wertgutschein, da die Angabe eines (beliebigen) Erlebnisses auf dem Gutschein lediglich die Verkörperung des Wertes darstellt, nicht jedoch das tatsächliche (bestimmte) Erlebnis. Der Vorgang darf als bloßer Tausch von Geld in ein nichtgesetzliches Zahlungsmittel nicht umsatzsteuerbar sein^[10].

An dieser Stelle muss jedoch zum besseren Verständnis hervorgehoben werden, dass es sich bei der Ausgabe des Gutscheins durch den Kläger nicht um einen Gutschein im umsatzsteuerlichen Sinne gehandelt hat, wie der BFH im vorangegangenen Urteil zutreffend festgestellt hat^[11]. Vielmehr lag eine reine Vermittlungsleistung vom Kläger an den jeweiligen Erlebnispartner vor. Genau dies ist der entscheidende Punkt im Sachverhalt, den das Gericht unseres Erachtens nicht gewürdigt hat. Wie bereits ausgeführt, steht mit Ausgabe des Gutscheins an den Endkunden noch nicht fest, welches konkrete Erlebnis in Anspruch genommen wird. Folgerichtig kann daher auch noch nicht bestimmt werden an wen der Kläger eine Vermittlungsleistung erbringt bzw. erbringen wird. Ein Leistungsempfänger der Vermittlungsleistung des Klägers steht somit im Zeitpunkt der Ausgabe des Erlebnisgutscheins noch nicht fest. Mangels eines Leistungsempfängers kann keine umsatzsteuerbare Leistung vorliegen.

[10] BFH, Urt. v. 15.3.2022 – V R 35/20, BFHE 276, 377 = BStBl. II 2023, 150 = UR 2022, 931 Rz. 29.

[11] BFH, Urt. v. 15.3.2022 – V R 35/20, BFHE 276, 377 = BStBl. II 2023, 150 = UR 2022, 931 Rz. 17, 19, 20.

3. Vermittlungstätigkeit des Gutscheinportals

Damit ein Umsatz der Umsatzsteuer unterworfen werden kann, muss dieser steuerbar gem. § 1 Abs. 1 UStG und mangels Steuerbefreiung gem. § 4 UStG steuerpflichtig sein. Voraussetzung der Steuerbarkeit ist insbesondere der Leistungsaustausch, welcher sich dadurch auszeichnet, dass der Unternehmer eine Leistung an einen bestimmbaren Leistungsempfänger ausführt und dafür aufgrund eines Rechtsverhältnisses eine bewertbare Gegenleistung beanspruchen kann^[12]. Und genau um die Bestimmbarkeit des Leistungsempfängers geht es auch im vorliegenden Fall. Das FG hat diese Frage in Abhängigkeit des Vorliegens eines Erlebnis- bzw. Wertgutscheins beantwortet, was nicht zu überzeugen vermag. Vielmehr ist die Frage einheitlich damit zu beantworten, dass der Leistungsempfänger der Vermittlungsleistung sowohl bei den Erlebnis- als auch den Wertgutscheinen im Zeitpunkt der Ausgabe des Gutscheins noch nicht eindeutig bestimmbar ist. Es wird anschaulicher, wenn man sich folgendes Beispiel vor Augen führt: Der Kläger gibt ausschließlich Gutscheine für Segway-Fahrten aus, hat jedoch 22 Erlebnispartner, welche diese Fahrten anbieten. Auch in diesem Beispiel kann ein konkreter Leistungsempfänger, trotz des bes...