Die verbindliche Zusage nach § 204 Abs. 2 AO (sog. "verb ... / V. Wie stellt der Steuerpflichtige erfolgreich einen Antrag auf verbindliche Teilzusage?

1. Erteilung nur auf Antrag des Steuerpflichtigen

Die verbindliche Teilzusage wird nur auf "auf Antrag" des Steuerpflichtigen erteilt (§ 204 Abs. 2 AO). Dieser wird sinnvollerweise daher nur gestellt, wenn der Steuerpflichtige ein Interesse an einer überperiodischen steuerrechtlichen Beurteilung des geprüften Sachverhalts hat.

Beraterhinweis Begehrt der Steuerpflichtige hingegen keine überperiodische steuerrechtliche Fortwirkung, bspw. weil er eine von der Finanzverwaltung abweichende Rechtsauffassung vertritt, bietet die verbindliche Teilzusage keinen Mehrwert.

Im Übrigen ermöglicht die verbindliche Teilzusage kein vorgelagertes gerichtliches Vorgehen gegen die Rechtsauffassung der Finanzverwaltung (s. unter VII.1.).

2. Wer muss bis wann in welcher Form den Antrag stellen (formelle Voraussetzungen)?

Wer stellt den Antrag (Antragsteller)? Antragsberechtigt ist grundsätzlich derjenige, bei dem die Außenprüfung durchgeführt wird (= der geprüfte Steuerpflichtige). Bei Bevollmächtigung stellt regelmäßig der steuerliche Berater den Antrag (§ 80 Abs. 1 AO). In vermögensverwaltenden Personengesellschaftsstrukturen sind ggf. die Neuerungen durch das MoPeG zu beachten (vgl. Folgebeitrag).

Gegenüber wem ist der Antrag zu stellen (Adressat)? Der Antrag ist gegenüber dem FA zu stellen, das den Teilabschlussbescheid erlassen hat; es ist kraft Annexkompetenz auch für die Erteilung der verbindlichen Teilzusage zuständig (Seer in Tipke/Kruse, AO/FGO, § 204 Rz. 28 [01/2024]). Dies ist das (Veranlagungs-)FA, das für den Folgebescheid (zum Teilabschlussbescheid) zuständig ist, d.h. regelmäßig das Wohnsitz- oder Betriebsstätten-FA.

Wie ist der Antrag zu stellen (Form)? Der Antrag ist nicht formgebunden. Für Nachweiszwecke (Umfang, Zeitpunkt) wird empfohlen, den Antrag zumindest in Textform (§ 126b BGB) zu stellen und ggf. den Zugang zu dokumentieren (z.B. per Fax-Sendebericht). Unklarheiten gehen zu Lasten des Steuerpflichtigen (BFH v. 13.12.1989 – X R 208/87, BStBl. II 1990, 274).

Bis zu welchem Zeitpunkt ist der Antrag zu stellen (Frist)? Eine ausdrückliche Antragsfrist enthält § 204 Abs. 2 AO nicht. Allerdings muss der Antrag im zeitlichen Zusammenhang mit dem Erlass des Teilabschlussbescheids gestellt werden, weil nach Abschluss der Außenprüfung kein Teilabschlussbescheid und mithin keine verbindliche Teilzusage mehr ergehen kann. Nach Abschluss der Außenprüfung ist nur noch ein Antrag nach § 204 Abs. 1 AO möglich (Seer in Tipke/Kruse, AO/FGO, § 204 Rz. 26 [05/2024]).

Beraterhinweis Die verbindliche Teilzusage setzt einen Teilabschlussbescheid voraus, ist diesem also grundsätzlich zeitlich nachgelagert. Bestenfalls sollte der Antrag auf Erteilung der verbindlichen Teilzusage mit dem Antrag i.S.d. § 180 Abs. 1a S. 2 AO stufenweise verbunden werden (Seer in Tipke/Kruse, AO/FGO, § 204 Rz. 26 [01/2024]), um sicherzustellen, dass der relevante Sachverhalt tatsächlich geprüft und im Teilprüfungsbericht dargestellt wird.

Rücknahmemöglichkeit des Antrags? Der Antrag kann bis zur Entscheidung durch das FA zurückgenommen (oder geändert) werden und ist gegenüber dem zuständigen FA (formlos) zu erklären. Eine Teilrücknahme ist ebenfalls möglich (Schallmoser in HHSp, AO/FGO, § 204 AO Rz. 50 [04/2024]).

3. Welchen Inhalt muss ein Antrag haben (materielle Voraussetzungen)?

Sachverhalt – Wie ist der Sachverhalt darzustellen? In dem Antrag sollte zumindest der Sachverhalt, der Gegenstand der verbindlichen Teilzusage ist, umfassend dargestellt werden, da das FA ohne entsprechenden Vortrag keine verbindliche Teilzusage erteilen kann (v. Wedelstädt, AO-StB 2009, 15 [17] zu § 204 Abs. 1 AO).

Beraterhinweis Etwaige fehlerhafte oder unvollständige Ausführungen im Sachverhalt des Teilprüfungsberichts sollten herausgearbeitet und explizit klargestellt werden. Ergänzend können

• die Steuern,
• das Rechtsproblem,
• die konkrete gewünschte steuerliche Handhabung, sowie
• der Zeitraum auf den sich die verbindliche Teilzusage jeweils beziehen soll

in den Antrag aufgenommen werden (vgl. Einzelheiten bei Hendricks in Gosch, AO/FGO, § 204 Rz. 20 [02/2016] zu § 204 Abs. 1 AO).

Wurde der Sachverhalt im Teilprüfungsbericht vollständig (und richtig) dargestellt, genügt ein Hinweis auf die entsprechenden Textziffern in dem Teilprüfungsbericht (Hannig in BeckOK/AO, § 204 Rz. 41 [07/2024]).

§ 204 Abs. 2 Nr. 1 AO – Wie ist das Zusageinteresse darzulegen? Der Steuerpflichtige muss begründen, dass "die Kenntnis der künftigen steuerrechtlichen Behandlung für die geschäftlichen Maßnahmen des Steuerpflichtigen von Bedeutung ist".

Geschäftliche Maßnahme ist dabei weit, i.S.v. allgemeine, nicht nur "vermögenswerte Disposition" auszulegen (BFH v. 29.10.1987 – X R 1/80, BStBl. II 1988, 121). Sie liegt nicht vor, wenn der Steuerpflichtige lediglich über die Möglichkeit künftiger privater Einkommensverwendung Klarheit erhalten möchte (Schallmoser in HHSp, AO/FGO, § 204 AO Rz. 56 [04/2024]).

Bedeutung hat die Kenntnis, wenn der Steuerpflichtige den zu beurteilenden Sachverhalt noch gestalten kann, weil er diesbezüglich keine unabänderlichen, abschließenden Dispositionen getroffen hat (Seer in Tipke/Kruse, AO/FGO, § 204 Rz. 13 [01/2024]). Darüber hinaus muss die künftige Behandlung des Sachverhalt...