Die verbindliche Zusage nach § 204 Abs. 2 AO (sog. "verb ... / VI. Welche Rechtsfolgen resultieren aus der verbindliche Teilzusage?

1. Grundsätzlich entfaltet die verbindliche Teilzusage Bindungswirkung, § 206 AO

Grundsätzlich tritt insoweit Bindungswirkung ein, als sich der später verwirklichte Sachverhalt "mit dem der verbindlichen Zusage zugrunde gelegten Sachverhalt deckt" (sog. Sachverhaltsidentität = Identität hinsichtlich aller wesentlichen, d.h. für die steuerliche Behandlung maßgeblichen, Sachverhaltsmerkmale), § 206 Abs. 1 AO.

Dieser Grundsatz gilt dabei insb. zugunsten des Steuerpflichtigen. Das FA ist verpflichtet, den Sachverhalt in dem zugesagten Sinne zu behandeln (Schallmoser in HHSp, AO/FGO, § 206 AO Rz. 6 [04/2024]). Weder FA noch die Gerichte dürfen einen zusagekonformen Besteuerungsakt (z.B. Steuerbescheid) aufheben oder ändern, wenn dieser zugunsten des Steuerpflichtigen der tatsächlichen Rechtslage widerspricht, etwa weil er materiell-rechtlich unzutreffend ist (sog. einseitige Bindungswirkung).

Beachten Sie: Abweichend hiervon tritt hingegen keine Bindungswirkung ein, soweit die verbindliche Teilzusage "zuungunsten des Antragstellers dem [zum Zeitpunkt der Erteilung] geltenden Recht widerspricht" (§ 206 Abs. 2 AO), d.h. diese aus formellen oder materiellen Gründen rechtswidrig ist.

2. Allerdings sind Außerkrafttreten und Korrekturmöglichkeiten zu beachten, § 207 AO

Außerkrafttreten. Die verbindliche Teilzusage schützt allerdings nicht das Vertrauen des Steuerpflichtigen in das Fortbestehen einer gesetzlichen Regelung; sie tritt außer Kraft, "wenn die Rechtsvorschriften, auf denen die Entscheidung beruht, geändert werden", § 207 Abs. 1 AO. Die Bindungswirkung erlischt in diesen Fällen ex nunc ab Inkrafttreten des Gesetzes und ohne, dass sie widerrufen werden muss (BFH v. 21.3.1996 – XI R 82/94, BStBl. II 1996, 518 unter B) 3. b)); wird die Rechtsvorschrift mit echter Rückwirkung geändert, ist dieser in der Vergangenheit liegende Zeitpunkt maßgebend (Schallmoser in HHSp AO/FGO, § 207 AO Rz. 10 [04/2024]).

Aufhebung und Änderung mit Wirkung für die Zukunft: Des Weiteren kann die Finanzbehörde die verbindliche Teilzusage jederzeit "mit Wirkung für die Zukunft aufheben oder ändern", § 207 Abs. 2 AO. Im Rahmen der finanzamtsseitig vorzunehmenden Ermessensentscheidung ist dabei das Vertrauen des Steuerpflichtigen in die Einhaltung der verbindlichen Teilzusage gegen den Grundsatz der Gesetzmäßigkeit der Verwaltung abzuwägen (BFH v. 2.9.2010 – VI R 3/09, BStBl. II 2011, 233 = AO-StB 2010, 355 unter II. 2. b) zu § 204 Abs. 2 AO).

Beispiel:

Zu berücksichtigen ist etwa, ob der Steuerpflichtige im Vertrauen auf die Gültigkeit der Zusage wirtschaftliche Dispositionen getroffen hat, die er nicht mehr rückgängig machen kann und, ob die Zusage rechtswidrig oder rechtmäßig ist (Intemann in Koenig, AO, 5. Aufl. 2024, § 207 Rz. 17).

Aufhebung und Änderung mit Wirkung für die Vergangenheit. Eine Aufhebung oder Änderung mit Wirkung für die Vergangenheit ist hingegen nur zulässig, wenn

• der Steuerpflichtige zustimmt oder
• die Voraussetzungen des § 130 Abs. 2 Nr. 1 AO (die sachlich unzuständige Behörde hat die Zusage erlassen) oder
• die Voraussetzungen des § 130 Abs. 2 Nr. 2 AO (die Zusage wurde durch unlautere Mittel erwirkt) vorliegen, § 207 Abs. 3 AO.