Die Vertretung im ärztlichen Notdienst ist keine umsatzsteuerfreie Heilbehandlung

Leitsatz

Die Übernahme des ärztlichen Notdienstes gegenüber den vertretenen Ärzten ist eine umsatzsteuerpflichtige Hauptleistung, wenn die Vergütung stundenweise und damit unabhängig davon gewährt wird, ob im übernommenen Dienst tatsächlich Heilbehandlungsleistungen erbracht wurden. Allein das Vorhalten medizinischer (Personal-)Ressourcen im Sitz- oder Fahrdienst dient noch keinem therapeutischen Zweck, sondern schafft nur die Voraussetzung für die nachfolgende zeitnahe Erbringung von Heilbehandlungsleistungen.

Auch ist die Entnahme von Blut für die Polizeibehörden durch einen Arzt nicht als steuerfreie Heilbehandlungsleistung zu qualifizieren.

Sachverhalt

Der klagende selbstständige Allgemeinarzt schloss mit einer Kassenärztlichen Vereinigung (KV) eine Vereinbarung über die freiwillige Teilnahme am ärztlichen Notfalldienst. Insoweit hatte der Kläger die zum Notfalldienst verpflichteten Ärzte zu vertreten und den Notdienst für diese auszuüben. Die Rechnung hierfür stellte er dem vertretenen Kollegen. Die vom Kläger im Rahmen des Notfalldienstes erbrachten ärztlichen Leistungen liquidierte er darüber hinaus (durch Privatliquidation oder über die KV). Daneben führte der Kläger für eine Polizeibehörde Blutentnahmen durch.

Nach Auffassung des Finanzamts seien - im Gegensatz zur Heilbehandlung an die Patienten - die Übernahme der Notdienste durch den Kläger sowie die durchgeführten Blutentnahmen für die Polizeibehörde nicht steuerfrei nach § 4 Nr. 14 Buchst. a UStG.

Entscheidung

Nach Auffassung des FG sind die Übernahme der Notdienste und die vom Kläger durchgeführten Blutentnahmen für die Polizeibehörde nicht steuerfrei gemäß § 4 Nr. 14 Buchst. a UStG. Die Zahlungen der vertretenen Ärzte für die Freistellung von der Verantwortung für die ordnungsgemäße Durchführung des Notfalldienstes stehen nicht in einem unmittelbaren Zusammenhang mit den im ärztlichen Notdienst erbrachten Heilbehandlungsleistungen. Anders als im Urteilsfall des FG Köln, Urteil v. 3.7.2017, 9 K 1147/16, wurde vorliegend die Vergütung stundenweise und damit unabhängig davon gewährt, ob im übernommenen Dienst tatsächlich Heilbehandlungsleistungen erbracht wurden. Entsprechend rechnete der Kläger mit den vertretenen Ärzten ausdrücklich "für die Notdienstvertretung" ab. Zwar könnten vorliegend auch andere Abrechnungsfaktoren gewählt werden, die dem Zugriff und der Überprüfung des Leistungsempfängers entzogen sind. Hiervon kann allerdings angesichts der Bemessung nach dem Stundenaufwand nicht ausgegangen werden. Die steuerfreie "Heilbehandlung im Bereich der Humanmedizin" muss zwingend einen therapeutischen Zweck verfolgen. Steuerpflichtig ist deshalb z. B. der Verzicht eines Chefarztes gegenüber dem Träger der Klinik, an der er tätig ist, auf das ihm eingeräumte Recht zur Privatliquidation oder die Überlassung von Operationsräumen an einen anderen Arzt (BFH, Urteil v. 30.6.2022 V R 36/20 und BFH, Urteil v. 18.3.2015, XI R 15/11).

Auch die Übernahme eines zugeteilten ärztlichen Notdienstes durch den Kläger unter Freistellung des vertretenen Arztes von sämtlichen Dienstverpflichtungen dient keinem therapeutischen Zweck und fördert nicht den Schutz, die Aufrechterhaltung oder die Wiederherstellung der menschlichen Gesundheit. Auch dient allein das Vorhalten medizinischer (Personal-)Ressourcen im Sitz- oder Fahrdienst keinem therapeutischen Zweck. Es schafft vielmehr nur die Voraussetzung für die nachfolgende zeitnahe Erbringung von Heilbehandlungen, ohne selbst eine Heilbehandlungsleistung zu sein. Zwar dient der ärztliche Notdienst einem therapeutischen Zweck (vgl. BFH, Urteil v. 2.8.2018, V R 37/17; Niedersächsisches FG, Urteil v. 23.1.2020, 11 K 186/19), die Besonderheit der Leistung des Klägers liegt jedoch darin, dass die Übernahme vertretungsweise und zur Freistellung des an sich eingeteilten Arztes erfolgt. Auch das FG hält die Vertretung für eine zeitnahe Patientenversorgung im hausärztlichen Notdienst für unerlässlich. Jedoch enthält Art. 132 Abs. 1 Buchst. c MwStSystRL (anders als Art. 132 Abs. 1 Buchst. b MwStSystRL) keine "mit ärztlichen Heilbehandlungen eng verbundene" Umsätze. Deshalb sind selbstständige nicht selbst als Heilbehandlungen zu qualifizierende Leistungen grundsätzlich nicht steuerfrei, auch wenn sie für die Heilbehandlungsleistung unerlässlich und damit mit ihr eng verbunden sind.

Ist eine ärztliche Leistung nicht Hauptziel des Schutzes der menschlichen Gesundheit, kommt eine Steuerbefreiung als ärztliche Heilbehandlung nicht in Betracht. Dies gilt nach der ständigen Rechtsprechung besonders für die Erstattung eines Gutachtens, das Voraussetzung einer Entscheidung mit Rechtswirkungen ist (vgl. z. B. BFH, Urteil v. 24.2.2021, XI R 30/20). Die Blutentnahmen wurden auf polizeiliche Anforderung durchgeführt und erfolgten, um den Blutalkoholwert zu bestimmen oder die Einnahme von Drogen festzustellen. Diese Feststellungen dienten nicht vorrangig dem Schutz des Gesundheitszustandes des Betroffenen, sondern der Beweiserhebung im Zusamme...